Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins um niðurfellingu greiðsluáætlunar og varðaði fyrningu skattskuldar vegna ábyrgðar á skattskuld maka

Með bréfi, dags. 27. nóvember 2024, barst ráðuneytinu stjórnsýslukæra […], lögmanns vegna umbjóðanda hans, […] (kæranda) þar sem kærð var synjun Skattsins, dags. 15. nóvember 2024, á beiðni samkvæmt tölvupósti 6. september 2024 um niðurfellingu greiðsluáætlunar og varðaði fyrningu skattskuldar vegna ábyrgðar á skattskuld maka skv. 1. mgr. 116. gr., laga um tekjuskatt, nr. 90/2003.

Málavextir

Málavextir eru þeir helstir að bú maka kæranda var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms […] og var skiptum lokið þann […]. Maki kæranda er aðal­skuldari þeirrar kröfu sem hér er til umfjöllunar. Skatturinn lýsti kröfum í búið vegna gjaldfallinna þing- og sveitarstjórnargjalda vegna áranna 2017–2021. Kærandi var samsköttuð með maka sínum og hafði verið samfellt frá og með árinu 2013. Fyrir liggur að hinn 26. júní 2023, gerði kærandi greiðsluáætlun við Skattinn í kjölfar greiðsluáskorunar sem henni barst 12. júní 2023 og fellur sú krafa sem hér um ræðir þar undir. Greiðsluáætlunin var endurnýjuð 3. janúar 2024 og aftur 2. júlí 2024. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum undirritaði kærandi greiðsluáætlunina með fyrirvara; „Með fyrirvara, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 240/2020“.

Skatturinn hafnaði beiðni umboðsmanns kæranda um niður­fellingu greiðsluáætlunar vegna fyrningar kröfunnar með bréfi dags. 15. nóvember 2024. Kom fram í bréfinu að greiðsluáætlun feli í sér viður­kenningu kæranda á kröfu og rýfur fyrningu hennar. Krafan væri því ófyrnd.

Umboðsmaður kæranda kærði niðurstöðu Skattsins til fjármála- og efnahagsráðuneytisins með bréfi, dags. 27. nóvember 2024. Með bréfi, dags. 31. janúar 2025, óskaði ráðuneytið eftir umsögn Skattsins sem barst ráðuneytinu með bréfi, dags. 10. mars 2025. Ráðuneytið sendi umboðsmanni kæranda umsögn Skattsins í tölvupósti 11. mars 2025 og veitti frest til að svara umsögninni til 25. mars 2025. Andmæli við umsögn Skattsins bárust ráðuneytinu með bréfi, dags. 24. mars 2025.

Málsástæður og lagarök kæranda

Í andmælum sínum vísar umboðsmaður kæranda til þess að álagðir skattar maka kæranda 2021 og fyrr séu nú fallnir niður vegna fyrningar, sbr. 165. gr. laga um gjaldþrotaskipti, nr. 21/1991. Þann 4. febrúar 2024 séu liðin tvö ár frá skiptalokum og því hafi þeir skattar sem lýst hafði verið í búið fallið niður fyrir fyrningu. Máli sínu til stuðnings vísar umboðsmaðurinn til greinar Benedikts Bogasonar, prófessors og forseta Hæstaréttar um lok kröfuábyrgðar í 3. tölublaði Tímarits lögfræðinga 2006. Í greininni kemur fram það mat höfundar að rök verða talin hníga að því að kröfuhafi glati ekki aðeins kröfu sinni á hendur aðalskuldara fyrir fyrningu heldur falli samhliða niður krafa hans á hendur ábyrgðarmanni. Til hliðsjónar vísar höfundur m.a. til skoðunar danskra fræðimanna um að ábyrgðarmaður losni unda skuldbindingu sinni ef krafa á hendur aðalskuldara fellur niður fyrir fyrningu. Jafnframt er vísað til 2. mgr. 25. gr. laga um fyrningu kröfuréttinda, nr. 150/2007, þar sem segir að sé krafa tryggð með ábyrgð fyrnist krafan á hendur ábyrgðarmanni ef aðalkrafan fellur niður fyrir fyrningu. Einnig er vísað í fræðiritið Kröfurétt III eftir Eyvind G. Gunnarsson, prófessor og dómara við Landsrétt o.fl. Á blaðsíðu 373 komi fram að reglan feli ekki einungis í sér að ábyrgðarmaður losnar undan skuldbindingu sinni þegar aðalkrafa fyrnist, heldur losnar hann einnig undan endurkröfurétti sem aðrir kunna að eiga á hendur honum. Að framangreindu virtu er því haldið fram að ábyrgðarskuldbinding kæranda sé fallin niður þar sem skattakrafa gegn aðalskuldara sé niðurfallin vegna fyrningar og því mótmælt sem fram kemur í umsögn Skattsins að um ófyrnda kröfu sé að ræða.

Því næst víkur umboðsmaður kæranda að þeirri spurningu hvort í undirritun kæranda á greiðsluáætlun við Skattinn felist viðurkenning á kröfunni sem leiða eigi til þess að kærandi hafi slitið fyrningu á skattkröfunni, sbr. tilvísun Skattsins til 1. mgr. 12. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019. Vísar umboðsmaðurinn í þessu sambandi til ákvæðis 2. mgr. 8. gr. reglugerðar um launafrádrátt, nr. 240/2020, sem tiltekur að undirritun greiðsluáætlunar um lækkun launa afdráttar vegna þing- og sveitarsjóðsgjalda sem falla undir gjaldþrotaskipti launþega, rjúfi ekki fyrningu þeirra. Þá er nefnt að hefði maki kæranda, sem var í gjaldþrotameðferð, skrifað undir greiðsluáætlun hefði það ekki rofið fyrningu.

Að lokum kemur fram að kærandi hafi ekki viðurkennt skuldina enda skrifað undir með fyrirvara með tilvísun til umrædds ákvæðis. Fyrirvarinn hafi þá þýðingu að kærandi hafi ekki viðurkennt skuldina þótt […] hafi skrifað undir það sem kallað er greiðsluáætlun. Vísar umboðsmaðurinn til þess að í umsögn sinni telji Skatturinn þessi atriði ótengd og telji sig vera að innheimta sjálfstætt skattkröfu á hendur kæranda. Þessu mótmælir umboðsmaður kæranda og telur að ekki sé hægt að slíta þetta í sundur.

Umboðsmaður kæranda nefnir að hafa verði í huga að Skatturinn sé ekki eins og hver annar kröfuhafi, enda hafi hann lagaheimild til að krefjast afdráttar af launum hjá vinnuveitanda. Þetta gildir jafnt um ábyrgðarmann á skattkröfu eins og makaábyrgð. Krafa hafi verið gerð í laun kæranda þannig að allt að 75% væri haldið eftir. Í þessu samhengi var nefnt að afdráttur launa rýfur ekki fyrningu. Afdráttur launa hefði þýtt að kærandi hefði ekki haft nægt fé sér til lífsviðurværis og vildi kærandi því lágmarka tjón sitt með innágreiðslu.

Með vísan til framangreinds ítrekar umboðsmaður kæranda gerðar kröfur þar sem krafa á hendur kæranda sé niður fallin vegna fyrningar gagnvart aðalskuldara samkvæmt meginreglum kröfuréttar sbr. framangreint sbr. og lög um gjaldþrotaskipti og reglugerð nr. 240/2020.

Forsendur og niðurstaða

Fyrirliggjandi kæra til fjármála- og efnahagsráðuneytisins er tekin til úrskurðar á grundvelli 31. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993.

Fyrir liggur og óumdeilt er að bú maka kæranda var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms [… ]og var skiptum lokið […]. Í samræmi við ákvæði 2. mgr. 165. gr. gjaldþrotalaga, nr. 21/1991, fyrndust umræddar skattkröfur á hendur maka kæranda þann 4. febrúar 2024. Þá liggur fyrir og er óumdeilt að krafa Skattsins á hendur kæranda er tilkomin vegna makaábyrgðar á grundvelli 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu er um að ræða óskipta ábyrgð hjóna eða samskattaðra aðila á greiðslum skatta sem á þau eru lagðir og getur innheimtumaður ríkissjóðs gengið að hvoru hjóna um sig til greiðslu á sköttum þeirra beggja.

Þá liggur fyrir að Skatturinn sendi kæranda greiðsluáskorun 16. maí 2023 til greiðslu kröfunnar sem nam 1.767.419 kr. að meðtöldum vöxtum og kostnaði auk áfallandi dráttarvaxta til greiðsludags. Var skorað á kæranda að greiða skuldina eða gera greiðsluáætlun um greiðslu hennar sem kærandi samþykkti, sbr. fyrirliggjandi greiðsluáætlun, dags. 26. júní 2023, þar sem kærandi ritaði undir viður­kenningu á skuldinni og samþykkti skilmála. Eins og áður greinir ritaði kærandi undir með fyrirvara, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 240/2020. Samkvæmt 1. mgr. 12. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019, felur greiðsluáætlun við innheimtumann ríkissjóðs í sér viðurkenningu gjaldanda á kröfu og rýfur fyrningu hennar. Óumdeilt er að framangreind greiðsluáætlun var gerð áður en fyrning kröfunnar gagnvart aðalskuldara varð að veruleika lögum samkvæmt.

Ágreiningur máls þessa varðar fyrst og fremst hvort krafa sú sem um ræðir í málinu sé fyrnd gagnvart kæranda á sömu forsendu og hún sé fyrnd gagnvart aðalskuldara, sbr. ákvæði 2. mgr. 165. gr. gjaldþrota­laga og ef svo er hvort áritun kæranda með fyrirvara á greiðsluáætlun leiði ekki til rofs á fyrningu kröfunnar gagnvart kæranda.

Ákvæði 2. mgr. 165. gr. gjaldþrotalaga tilgreinir sérstaklega að það eigi við um þrotamann sem ber ábyrgð á skuldum sínum sem fást ekki greiddar við gjaldþrotaskiptin. Ákvæði þetta kom inn í gjald­þrotalögin með lögum nr. 142/2010, um breyting á lögum um gjaldþrotaskipti o.fl. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að áðurgreindum lögum liggur fyrir að tilgangur með breytingunni var að auðvelda þrotamanni að koma fjármálum sínum á réttan kjöl. Fyrningartími allra krafna var styttur í 2 ár og ekki var unnt að slíta fyrningunni nema í undantekningar tilfellum. Hvorki í athugasemdum við frumvarpið né í umsögn fjárlagaskrifstofu fjármálaráðuneytisins um möguleg áhrif frumvarpsins á innheimtu skatttekna er vikið að makaábyrgð.

Hvað varðar tilvísun til ákvæðis 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 240/2020, sem sett er með stoð í lögum um innheimtu opinberra gjalda og skatta, nr. 150/2019, verður ekki annað ráðið en að ákvæðið eigi sérstaklega við um undirritun greiðsluáætlunar um lækkun launafrádráttar. Ákvæðið er því undantekning frá þeirri almennu reglu sem fram kemur í 1. mgr. 12. gr. laga nr. 150/2019, að greiðsluáætlun feli í sér viðurkenningu gjaldanda á kröfu og rjúfi fyrningu hennar. Sú greiðsluáætlun sem kærandi ritaði undir varðar skattakröfu sem kærandi bar lögboðna greiðsluábyrgð á samkvæmt skýru ákvæði 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Með vísan til framangreinds verður ekki annað ráðið en að skýra lagaheimild skorti fyrir því að undirritun kæranda á greiðsluáætlun með fyrirvara rjúfi ekki fyrningu á makaábyrgð skv. 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt.

Þrátt fyrir tilvitnun umboðsmanns kæranda til fræðirita verður að telja að lagaheimild skorti til að fella makaábyrgð skv. 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt að jöfnu við ábyrgð aðalskuldara í skilningi 2. mgr. 165. gr. gjaldþrotalaga. Í umsögn fjárlagaskrifstofu um frumvarp það sem varð að lögum nr. 142/2010, er sérstakleg vikið að skattaskuldum og fjallað um óvissu í tengslum við það hvaða áhrif stytting fyrningar­frestsins muni hafa á innheimtu skatttekna án þess að víkja sérstaklega að makaábyrgðinni samkvæmt ákvæðum laga um tekjuskatt. Ætla má að tilefni hefði verið til að fjalla sérstaklega um makaábyrgð á skattskuldum að því er varðar styttingu á fyrningartíma á kröfum þrotamanns sem hefði áhrif á kostnaðarmat frumvarpsins. Þá verður ekki séð að fyrir liggi skýr afstaða dómstóla til þess álitaefnis sem uppi er í málinu.

Hvað varðar tilvitnun til ákvæðis 2. mgr. 25. gr. laga um fyrningu kröfuréttinda, nr. 150/2007, verður ekki annað ráðið en að fyrningu hafi verið slitið gagnvart kæranda með greiðsluáskorun og í framhaldinu gerð greiðsluáætlunar í júní 2023. Fyrningartími kröfunnar gagnvart aðalskuldara miðast við 4. febrúar 2024 eða tveimur árum frá skiptalokum. Krafa á hendur kæranda er því ekki fyrnd samkvæmt ofangreindu ákvæði.

Að öllu framangreindu virtu telur ráðuneytið að niðurstaða Skattsins um að synja beiðni kæranda um að greiðsluáætlun vegna skattaskuldar sem hann ber ábyrgð á skv. 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, verði felld niður vegna fyrningar hennar sé í samræmi við lög.

Úrskurðarorð

Sú ákvörðun Skattsins að synja beiðni kæranda um að greiðsluáætlun vegna skattaskuldar sem hann ber ábyrgð á skv. 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, verði felld niður vegna fyrningar hennar, er staðfest.