Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytis nr. 1/2026 vegna ákvörðunar Skattsins um ráðstöfun greiðslna inn á skattskuldir fyrrverandi maka á tímabilinu 28. október til 7. nóvember 2024

Málavextir

Með úrskurði Skattsins þann 2. desember 2021, í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra, voru endurákvörðuð opinber gjöld fyrrverandi maka kæranda vegna gjaldáranna 2011-2017. Kærandi var í hjúskap árin 2010-2012 og í lögbundinni sjálfskuldarábyrgð vegna þess hluta kröfunnar sem rekja mátti til þess tíma. Þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra stóð yfir höfðu tilgreindar eignir kæranda og fyrrverandi maka verið kyrrsettar til tryggingar greiðslu væntanlegrar skattkröfu. Fyrrverandi maki kæranda óskaði í janúar 2022 eftir að kyrrsettum bankainnstæðum hans yrði ráðstafað til greiðslu skuldar vegna gjaldáranna 2011-2014 en því hafnaði Skatturinn. Með dómi Landsréttar […] var hins vegar staðfest fjárnámsgerð hjá fyrrverandi maka sem Skatturinn hafði afmarkað við skattskuldir vegna gjaldáranna 2013-2017 og í kjölfarið ráðstafaði Skatturinn þeim til greiðslu yngstu skulda. Í maí 2023 framkvæmdi sýslumaður, að kröfu Skattsins, fjárnám hjá kæranda vegna skattskulda gjaldáranna 2011-2013. Kærandi skaut málinu til Hæstaréttar og krafðist þess að fjárnámið yrði fellt úr gildi þar sem Skattinum hefði verið skylt að ráðstafa fjármunum fyrrverandi maka í samræmi við greiðslufyrirmæli hans og 2. gr. reglna um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda, nr. 797/2016. Þar með hefði sá hluti skattgreiðslna fyrrverandi maka sem kærandi bar ábyrgð á greiðst að fullu. Hæstiréttur taldi það ekki leiða af 2. gr. reglna nr. 797/2016 að leggja bæri að jöfnu beiðni fyrrverandi maka um ráðstöfun kyrrsettra bankainnstæðna við að greiðsla hefði borist frá gjaldanda í skilningi 1. mgr. greinarinnar eða ósk um tiltekna ráðstöfun greiðslu í skilningi b-liðar 2. mgr. sömu greinar. Fyrirmælin leystu kæranda ekki undan lögbundinni sjálfskuldarábyrgð á þeim hluta skattskulda fyrrverandi maka sem ekki fengust greiddar með þeim fjármunum sem innheimtust með fjárnámi í kyrrsettum eignum hans. Var fjárnámsgerð sýslumanns því staðfest með dómi Hæstaréttar […].

Kærandi kærði ákvörðun Skattsins um ráðstöfun greiðslna inn á skattskuldir fyrrverandi maka á tímabilinu 28. október til 7. nóvember 2024 til fjármála- og efnahagsráðuneytisins þann 14. apríl 2025.

Kæruheimild

Í kæru er tekið fram að af hálfu Skattsins hafi ekki verið veittar kæruleiðbeiningar. Ákvörðun um ráðstöfun greiðslnanna sé stjórnvaldsákvörðun og sé því kæranleg til æðra stjórnvalds á grundvelli 5. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019, og hinnar almennu kæruheimildar sem sé að finna í 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga. Í 26. gr. fyrrnefndra laga sé mælt fyrir um að aðila máls sé heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju, eða eftir atvikum sérstakra kæruheimilda, svo framarlega sem ekki sé kveðið á um takmarkanir að þessu leyti í lögum, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. F99/2021.

Kærufrestur til ráðuneytis séu þrír mánuðir vegna ákvarðana Skattsins, dags. 28., 29., 30. október og 1. og 7. nóvember 2024. Kærufrestur hafi rofnað með beiðni um rökstuðning þann 6. nóvember 2024. Kærufrestur hafi ekki byrjað að líða fyrr en rökstuðningur var tilkynntur, sbr. 3. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Rökstuðningur hafi verið póstlagður 15. janúar 2025. Kærufrestur sé því ekki liðinn og kæran því innan kærufrests. Ef talið verði að kærufrestur eigi að miðast við dagsetningu ákvörðunar en ekki póstlagningu hennar hafi kærufrestur verið til 14. apríl 2025, þar sem kærufrestur hafi runnið út á almennum frídegi (þ.e. helgina 12.-13. apríl). Kærufrestur hafi því lengst til næsta opnunardags þar á eftir, þ.e. mánudagsins 14. apríl 2025, sbr. 2. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Þar að auki hafi verið talið afsakanlegt að kæra berist eftir kærufrest ef ekki sé leiðbeint um kæruheimild.

Málsatvik og málsástæður

Ráðstöfun greiðslna úr fjárnámi hjá aðalskuldara

Í kæru kemur fram að kærandi hafi greitt skattskuldir fyrrverandi maka eftir að dómur gekk í Hæstarétti Íslands […] og vísar kærandi til lýsingu málsatvika í dóminum um aðdraganda þess að hann greiddi þær. Í stuttu máli sé aðdragandinn sá að skattar fyrrverandi maka kæranda hafi verið endurákvarðaðir 2021 vegna gjaldáranna 2011-2017. Kærandi hafi verið gift til ársins 2013 og því borið sjálfskuldarábyrgð á sköttum vegna gjaldáranna 2011-2013. Skatturinn hafi hagað innheimtuaðgerðum með þeim hætti að yngri skuldir hafi verið innheimtar fyrst, þ.e. gjaldárin 2013-2017. Gengið hafi verið að öllum eigum fyrrverandi maka kæranda við þá innheimtu. Því næst hafi Skatturinn snúið sér að kæranda vegna eldri áranna. Kærandi taldi Skattinn vera að sniðganga reglur nr. 797/2016, enda standi þar að alltaf skuli fyrst ráðstafa greiðslum inn á elstu árin. Í dómi Hæstaréttar í máli kæranda hafi málatilbúnaði hans verið hafnað. Í dóminum komi fram að meginregla laga nr. 90/1989, um aðför, gangi framar ákvæðum reglna nr. 797/2016 og að ráðstafa ætti greiðslum samkvæmt aðfararbeiðninni sjálfri.

Kærandi telur í fyrsta lagi að ráðstöfun greiðslna frá fyrrverandi maka hafi ekki verið í samræmi við dóm Hæstaréttar. Samkvæmt dóminum beri að ráðstafa greiðslum samkvæmt aðfararbeiðninni sjálfri. Nú liggi fyrir að Skatturinn hafi ekki gert það heldur telji sér heimilt að fara eftir reglum nr. 797/2016 þegar það henti. Kærandi telur það ekki geta staðist. Þetta leiði til þess að eftirstöðvar fjárhæðar sem sjálfskuldarábyrgð nær til sé of há. Í aðfararbeiðninni sé ekki aðgreint á milli tekjuskatts og útsvars. Greiðslum frá fyrrverandi maka kæranda hefði átt að ráðstafa inn á alla skuldina 2013 samkvæmt aðfararbeiðni. Skatturinn hafi engu að síður ákveðið að greiða upp hluta ársins 2013, þ.e. tekjuskattinn. Það hafi verið gert með vísan til forgangs gjaldflokka sem tilgreint sé í reglum nr. 797/2016. Hefði greiðslum frá fyrrverandi maka kæranda verið ráðstafað samkvæmt aðfararbeiðninni sjálfri hefðu skattskuldir gjaldársins 2013 verið greiddar upp. Þess í stað hafi staðið eftir fjárhæð sem kærandi sé krafinn um auk dráttarvaxta. Fjárkrafan sem innheimt hafi verið hjá kæranda á grundvelli sjálfskuldarábyrgðar hafi þannig átt að vera lægri.

Í dómi Hæstaréttar hafi komið fram að samkvæmt tilgreindum ákvæðum laga um aðför, nr. 90/1989, kæmi fram sú meginregla að peningum sem teknir væru fjárnámi yrði aðeins ráðstafað upp í þá kröfu sem aðfarar var krafist fyrir en ekki aðrar kröfur sama gerðarbeiðanda. Orðrétt segi í 38. efnisgrein dómsins:

„Í fyrrnefndum ákvæðum laga nr. 90/1989 kemur fram sú meginregla að peningum sem teknir eru fjárnámi verði aðeins ráðstafað upp í þá kröfu sem aðfarar var krafist fyrir en ekki aðrar kröfur sama gerðarbeiðanda. Á þetta óhjákvæmilega við um kröfur skattyfirvalda þar sem skýr ákvæði laga nr. 90/1989 hljóta að ganga framar reglum nr. 797/2016 þótt þess sé ekki getið berum orðum í reglunum. Þegar sýslumaður hafði afhent sóknaraðila bankainnstæðurnar ráðstafaði hann þeim réttilega inn á þær kröfur sem aðfararbeiðnin laut að í samræmi við framangreinda meginreglu.“

Kærandi telur að ekki sé unnt að lesa úr því að fjallað hafi verið efnislega um ráðstöfunina sjálfa í dómi Hæstaréttar og því sé nauðsynlegt að fá umfjöllun um hvort Skatturinn ráðstafað greiðslum í samræmi við fyrrgreinda meginreglu og í samræmi við fjárnámsbeiðnina. Hæstiréttur Íslands hafi ekki fjallað um hvort greiðslum hefði verið ráðstafað í samræmi við fjárnámsbeiðnina sjálfa, enda hafi Skatturinn ekki haldið því fram að ráðstöfun væri bundin við fjárnámsbeiðnina sjálfa. Þessi málsástæða hafi ekki komið til umfjöllunar og því hafi dómurinn ekki þýðingu varðandi hana.

Kærandi telur að í ljósi dóms Hæstaréttar í máli kæranda verði að horfa til áratugalangrar framkvæmdar við ráðstöfun fjármuna úr fjárnámi inn á þær kröfur sem aðfarar var krafist fyrir hjá fyrrverandi maka kæranda.

Í kæru kemur eftirfarandi jafnframt fram:

„Í bréfi fjármálaráðuneytisins 6. apríl 2009 til Fjársýslu ríkisins kemur fram að forgangsröðun greiðslna verði með þeim hætti að greiðsla verði fyrst ráðstafað til greiðslu kostnaðar vegna skuldar, þá til greiðslu höfuðstóls skuldar og loks til greiðslu vaxta og vanskilaálagi vegna skuldar. Þegar um væri að ræða skattkröfur fleiri en eins árs í tilteknum gjaldflokki skyldi greiðsla skulda „sem aðeins nægir fyrir hluta af heildarskuld, alltaf ganga fyrst upp í elsta ár eða tímabil.“ Kemur þetta m.a. fram í 16. efnisgrein í dómi Landsréttar í máli nr. 311/2019. Þetta er hin áratuga langa framkvæmd sem gilti fyrir gildistöku reglna 797/2016. Fara verður eftir henni í ljósi dóms Hæstaréttar um gildi reglnanna gagnvart aðfararbeiðni.“

Kærandi telur með vísan til röksemda í kæru að greiða hefði þurft skattkröfu vegna gjaldársins 2013 upp þegar peningum hafi verið ráðstafað upp í þær kröfur sem fjárnám var krafist fyrir hjá fyrrverandi maka kæranda. Vísan til ákvæða reglna nr. 797/2016 um aðra sundurliðun eftir gjaldflokkun fái ekki staðist.

Greiðsla á dráttarvöxtum

Kærandi telur að honum beri ekki að greiða dráttarvexti af fjárkröfunni eða a.m.k. ekki þá sem fallið hafi til áður en skorað var á hann að greiða fjárhæðina. Kæranda hafi fyrst borist greiðsluáskorun vegna skattskuldar maka þann 20. janúar 2023. Fjárkrafan hafi þá borið dráttarvexti frá gjalddaga skattkröfunnar 12. desember 2021. Með vísan til 5., 6. og 7. gr. laga um vexti og verðtryggingu, nr. 38/2001, verði kærandi ekki látinn bera ábyrgð á dráttarvöxtum skuldar fyrr en 30 dögum eftir að hann er sannanlega krafinn greiðslu þeirrar skuldar. Nú liggi fyrir ítrekuð fordæmi um að maki sé ekki aðili máls í skattskuldamáli gagnvart skattayfirvöldum. Því sé ekki hægt að krefja maka um dráttarvexti vegna skulda maka fyrr en kröfu þess efnis sé beint gegn þeim. Benda megi á dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 751/2015 hvað varði ábyrgð ábyrgðarmanns á dráttarvöxtum skuldar. Kærandi vísar jafnframt til refsikennds eðlis dráttarvaxta og þess að hlutverk þeirra sé m.a. að hvetja skuldara til efnda og hafa þannig varnaðaráhrif í fjárhagslegum samskiptum manna. Þá séu dráttarvextir eins konar skaðabætur og það skjóti skökku við að kærandi sé að greiða dráttarvexti í meira en ár vegna skulda sem hann sannanlega hafi ekki verið krafinn um fyrr en í janúar 2023.

Umsögn Skattsins

Ráðuneytið óskaði eftir umsögn Skattsins um stjórnsýslukæruna og áréttaði embættið í umsögn sinni að Hæstiréttur hefði þegar fjallað um þá málsástæðu að greiðslum hafi ekki verið rétt stýrt og hafnað henni. Þannig liggi fyrir skýr dómur hvað þetta varði og ljóst að framkvæmd Skattsins á stýringu greiðslna hafi verið rétt og kröfur kæranda eigi ekki við rök að styðjast.

Í umsögn Skattsins kemur eftirfarandi m.a. fram:

„Málefni kæranda og fyrrverandi eiginmanns hennar hafa verið til meðferðar hjá Skattinum í nokkur ár og hafa verið rekin nokkur dómsmál vegna ágreinings um ábyrgð vegna 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003 (tsl.) og forgangsröðun greiðslna inn á skattkröfur sem þau bera sameiginlega ábyrgð á að hluta. Nýlega féll dómur í Hæstarétti […] þar sem staðfest var fjárnám í fasteign kæranda og jafnframt staðfest að Skatturinn hefði réttilega ráðstafað fjármunum sem gert hafði verið fjárnám í upp í skuldir fyrrverandi eiginmanns í samræmi við tímabil sem fjárnámið tók til.

Fram kemur í kæru að ákvörðun um ráðstöfun krafna kæranda inn á skattskuldir fyrrverandi maka sé kærð til að fá endurskoðun æðra stjórnvalds á umræddum ráðstöfunum og hvort þeim hafi verið ráðstafað í samræmi við réttar reglur. Í þeirri endurskoðun yrði að skoða hvort kærandi hafi borið ábyrgð á dráttarvöxtum kröfunnar áður en henni var birt greiðsluáskorun.

Eins og fram kemur í kærunni greiddi kærandi skattskuldir fyrrverandi maka eftir að ofangreindur dómur gekk í Hæstarétti þar sem málatilbúnaði kæranda var hafnað eins og greinir ofar og var umrædd fjárnámsgerð sem kærandi krafðist niðurfellingar á, staðfest.“

Að því er varðar greiðslurnar tekur Skatturinn eftirfarandi fram:

„Í kjölfar þess að umræddur dómur var kveðinn upp greiddi umboðsmaður kæranda til innheimtumanns ríkissjóðs […]:

[…]

Í kerfum Skattsins kemur fram að kærandi taldi fram með fyrrverandi maka árið 2011, fyrir tekjuárið 2010, árið 2012, fyrir tekjuárið 2011 og loks árið 2013 vegna tekjuársins 2012.

Óumdeilt er að kærandi bar sjálfskuldarábyrgð skv. 1. mgr. 116. gr. tsl. á skuldum fyrrverandi maka vegna þessara ára líkt og staðfest er í 36. mgr. í ofangreindum hæstaréttardómi. Í þeim hluta kæru sem nefnist „Staða skuldar sem kærandi ber sjálfskuldarábyrgð á“ er því haldið fram að ráðstöfun greiðslna frá fyrrverandi maka hafi ekki verið í samræmi við dóm Hæstaréttar.

Í því sambandi er tekið fram að greitt var inn á kröfur áranna 2013 til 2017 fyrrverandi maka í samræmi við dóminn og hlutfallslega inn á tekjuskatt þau ár sem fjárnám hjá fyrrverandi maka tók til. Við ráðstöfun greiðslnanna inn á þessi ár var farið eftir forgangsröðun skv. reglum um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda, nr. 797/2016. Í 4. gr. reglnanna eru taldir upp skattar og gjöld í þeirri forgangsröð sem fara ber eftir við stýringu greiðslna en eins og þar kemur fram er forgangur tekjuskatts umfram útsvar, sbr. 5. og 7. tölul.

Greiðslum fyrrverandi maka kæranda var ráðstafað til samræmis við 4. gr. reglnanna. Allar kröfur þessara ára voru jafn gamlar, þ.e. lagðar á 2. desember 2021 og því á reglan um ráðstöfun greiðslna upp í elsta ár eða tímabil, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglnanna, ekki við í þessu tilviki. Tekjubókhaldskerfi ríkisins ráðstafaði greiðslunum skv. 4. gr. reglnanna og kláraði að greiða tekjuskatt ársins 2013.

Þegar kærandi hóf að greiða eftirstöðvar skulda fyrrverandi maka stóð útsvar ársins 2013 eftir sem kærandi gerði skil á. Samkvæmt framansögðu var greiðslum kæranda og fyrrverandi maka hennar ráðstafað í samræmi við dóm Hæstaréttar og reglur nr. 797/2016 eftir því sem við átti.“

Skatturinn áréttar í umsögn sinni það sem fram kemur í ákvörðun embættisins frá 13. janúar 2025, þ.e. að ekki megi leiða af umræddum dómi Hæstaréttar að draga megi þá ályktun að einstakar greinar reglnanna geti ekki átt við stýringu á greiðslum í kjölfar fullnustugerða. Dómurinn hafi staðfest að greiðslum beri að stýra inn á þau ár sem eigi undir fjárnámsgerðina sjálfa. Skatturinn hafnar því að embættið fari eftir reglum nr. 797/2016 þegar það henti eins og komist sé að orði í kæru. Þvert á móti hafi umþrættum greiðslum verið ráðstafað eins og áðurnefndur dómur Hæstaréttar hafi kveðið á um og samkvæmt umræddum reglum til fyllingar.

Hvað dráttarvexti varðar tekur Skatturinn að lokum fram:

„Greiðsluáskorun dags. 20. janúar 2023 var birt fyrir syni kæranda. Stofndagur umræddra krafna var 2. desember 2021 og báru kröfurnar dráttarvexti frá 1. janúar 2022. Frá stofndegi krafnanna bar kærandi sjálfskuldarábyrgð á skuldum fyrrverandi maka. Í 8. mgr. 116. gr. tsl. kemur fram að þeir sem beri ábyrgð á skattgreiðslum skv. 1., 2. og 4. mgr. beri einnig ábyrgð á greiðslu dráttarvaxta, kostnaði og álags sem lagt er á aðalskuldara skv. 108. og 122. gr. og skv. 28. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987. Dómur Hæstaréttar í máli nr. 751/2015 fjallar m.a. um dráttarvaxtareglu í lögum um ábyrgðarmenn, nr. 32/2009 og byggir því á öðrum lagagrundvelli en gildir um atvik í máli þessu. Kærandi ber því réttilega ábyrgð á greiðslu umræddra dráttarvaxta.“

Úrskurður ráðuneytisins og athugasemdir kæranda við umsögn Skattsins

Ráðuneytið kvað upp úrskurð sinn þann 3. júlí 2025 þar sem málinu var vísað frá á þeim grundvelli að endanlegir dómar Hæstaréttar, Landsréttar og Héraðsdóms Reykjaness hafi bindandi réttaráhrif um þau atriði sem dæmt hafi verið um og liggi til grundvallar kærunni. Að fengnum athugasemdum frá kæranda var úrskurðurinn afturkallaður með tölvupósti dags. 4. júlí 2025 og kæranda gefið færi á að koma að andmælum sínum við umsögn Skattsins, dags. 1. júlí 2025. Andmæli kæranda bárust ráðuneytinu 25. ágúst 2025. Sökum mikilla anna í ráðuneytinu var kæranda sent tafabréf, dags. 17. nóvember 2025, þar sem fram kom að nýr úrskurður yrði kveðinn upp á fyrsta ársfjórðungi ársins 2026.

Í niðurstöðukafla andmæla kæranda kemur fram að aðalkrafa hans sé að ráðstöfun þeirra greiðslna sem innheimtust með fjárnámi hjá aðalskuldara verði leiðrétt til samræmis við niðurstöðu Hæstaréttar […] þannig að greiðslunum verði ráðstafað upp í heildarkröfu viðkomandi ára og samkvæmt aðfararbeiðninni sjálfri, þ.e. bæði tekjuskatt og útsvar. Jafnframt er þess krafist að ábyrgð kæranda á dráttarvöxtum verði takmörkuð við þá vexti sem féllu á eftir að tvær vikur voru liðnar frá sannanlegri birtingu greiðsluáskorunar þann 20. janúar 2023. Afleiðing þessara leiðréttinga sé sú að kærandi hafi ofgreitt skattskuldina og er þess krafist að sú fjárhæð verði endurgreidd kæranda með dráttarvöxtum. Til vara, ef aðalkröfu er hafnað, eru fyrri varakröfur kæranda í heild sinni ítrekaðar.

Í andmælum kæranda kemur eftirfarandi m.a. fram að því er varðar ráðstöfun greiðslna úr fjárnámi hjá aðalskuldara:

„Sú krafa sem aðfarar var krafist fyrir hjá aðalskuldara var heildarskattkrafa tiltekinna ára, þ.e. bæði tekjuskattur og útsvar, en ekki aðeins hluti hennar. Þegar Skatturinn ráðstafar greiðslunni aðeins inn á tekjuskattshluta kröfunnar, með vísan til reglna nr. 797/2016, er embættið að brjóta gegn þeirri meginreglu sem Hæstiréttur staðfesti. Það er fráleitt að halda því fram að dómurinn hafi aðeins átt við um val á milli ára en ekki val á milli gjaldflokka innan sama árs og sömu kröfu. Rökfræði dómsins er sú að þegar aðfarar er krafist fyrir tiltekinni, afmarkaðri kröfu, þá er það sú krafa í heild sinni sem greiðslan á að ganga upp í. Skatturinn getur ekki eftir á beitt stjórnvaldsfyrirmælum, sem dómurinn hefur slegið föstu að eigi að víkja, til að sundurliða kröfuna og ráðstafa greiðslunni sér í hag og kæranda í óhag.

Niðurstaða Hæstaréttar er reist á meginreglu sem leidd er af „skýrum ákvæðum“ aðfararlaga. Þótt þessi regla komi ekki fram með beinum orðum í lögunum sjálfum, hefur Hæstiréttur nú slegið henni fastri. Skatturinn getur því ekki haldið því fram að unnt sé að beita ákvæðum reglna nr. 797/2016 „til fyllingar“ eins og segir í umsögninni. Dómurinn er afdráttarlaus um að reglurnar víki fyrir meginreglu laganna.

Það að Skatturinn hafi ekki sundurliðað aðfararbeiðnina í tekjuskatt og útsvar útilokar beitingu reglna nr. 797/2016 í þessu samhengi. Því er ekki hægt að réttlæta að aðeins hluti skuldar gjaldársins 2013 hafi verið greiddur upp.

Sú fullyrðing Skattsins að ekki megi draga þá ályktun af dómnum að „einstakar greinar reglnanna geti ekki átt við stýringu á greiðslum í kjölfar fullnustugerða“ er bein rangtúlkun á fordæminu. Dómurinn útilokar einmitt slíka beitingu reglnanna þegar hún stangast á við þá meginreglu að greiðslan skuli ganga upp í þá kröfu sem tilgreind var í aðfararbeiðninni. Af þessu leiðir að ráðstöfun Skattsins var ólögmæt og ber að fella hana úr gildi.“

Hvað ábyrgð á dráttarvöxtum varðar er þeirri röksemdafærslu Skattsins mótmælt að hafna kröfu kæranda um að hún beri ekki ábyrgð á dráttarvöxtum fyrr en henni var sannanlega birt greiðsluáskorun. Skatturinn byggi þá niðurstöðu sína á 8. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, og telji dóm Hæstaréttar í máli nr. 751/2015 ekki eiga við þar sem hann byggi á lögum um ábyrgðarmenn, nr. 32/2009. Skatturinn vísi jafnframt ranglega til 8. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt í umsögn sinni. Ákvæðið hafi tekið gildi 2021 en sjálfskuldarábyrgð kæranda varði árin 2010-2012. Ákvæðinu sé þannig beitt afturvirkt með íþyngjandi hætti í málinu.

Kærandi tekur m.a. eftirfarandi fram:

„Ákvæði 8. mgr. 116. gr. tekjuskattslaga kveður á um að maki beri ábyrgð á dráttarvöxtum, en það segir ekkert til um það frá hvaða tímapunkti sú ábyrgð virkjast gagnvart makanum sem ábyrgðaraðila. Til að fylla út þá óvissu verður að líta til almennra reglna íslensks réttar um stöðu og réttindi ábyrgðarmanna, sem lögfestar eru í lögum nr. 32/2009 um ábyrgðarmenn. Lög um ábyrgðarmenn eru almenn lög sem hafa þann yfirlýsta tilgang að vernda ábyrgðarmenn. Í 3. mgr. 7. gr. laganna er kveðið skýrt á um að ábyrgðarmaður verði ekki krafinn um dráttarvexti sem falla til eftir gjalddaga nema tveimur vikum eftir að honum hafi sannanlega verið gefinn kostur á að greiða. Þetta er grundvallarréttarregla sem á að tryggja að ábyrgðarmaður geti brugðist við og komið í veg fyrir frekari vaxtasöfnun. Ekkert í lögum um tekjuskatt bendir til þess að löggjafinn hafi ætlað að víkja frá þessari meginreglu þegar kemur að sjálfskuldarábyrgð maka. Slík íþyngjandi undantekning frá almennum verndarreglum krefst skýrrar og ótvíræðrar lagastoðar sem er ekki fyrir hendi. Sú tilvísun Skattsins að dómur Hæstaréttar í máli nr. 751/2015 byggi á öðrum lagagrundvelli er villandi. Þótt málavextir hafi verið aðrir er meginreglan sem þar var staðfest um beitingu 3. mgr. 7. gr. laga um ábyrgðarmenn að fullu yfirfæranleg.“

Til viðbótar fyrrnefndum rökum vekur kærandi athygli ráðuneytisins á mögulegu vanhæfi þeirra starfsmanna Skattsins sem komið hafi að innheimtu í máli kæranda. Tilefnið sé hið umdeilda viðbótarlaunakerfi embættisins. Þótt Skatturinn hafi gefið þær skýringar að viðbótarlaun starfsmanna sem unnu að endurákvörðunum hafi ekki verið háð fjárhæðum, sé með öllu óljóst hvaða hvatar hafi gilt um starfsmenn á innheimtusviði. Rökrétt sé að álykta að frammistaða innheimtumanns sé metin út frá árangri í innheimtu, þ.e. þeim fjárhæðum sem skili sér í ríkissjóð.

Að lokum tekur kærandi fram:

„Ef starfsmenn Skattsins höfðu beina hagsmuni af því að hámarka fjárhæð innheimtunnar í þessu máli, þá er það til þess fallið að draga óhlutdrægni þeirra í efa og getur falið í sér vanhæfi í skilningi II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi skorar á ráðuneytið að kanna þetta atriði sérstaklega, þar sem slíkt vanhæfi gæti gert hinar kærðu ákvarðanir ólögmætar í heild sinni. Ráðuneytinu er því nauðsynlegt að afla upplýsinga með hvaða árangurstengd viðbótarlaun starfsmanna Skattsins á innheimtusviði voru reiknuð.“

Þann 11. febrúar 2026 barst ráðuneytinu tölvupóstur kæranda þar sem frekari rök voru færð fyrir meintu vanhæfi Skattsins vegna viðbótarlaunakerfis embættisins og vísað til stofnanasamninga og fréttatilkynninga ásamt því sem óskað var eftir upplýsingum um heildarfjárhæð viðbótarlauna starfsmanna Skattsins sem unnu á innheimtusviði og staðfestingu á því að árangur í innheimtu hafi ekki haft áhrif á viðbótarlaun með neinum hætti.

Í bréfi frá Skattinum, dags. 11. febrúar 2026, kemur fram að fullyrðingar um að eðli innheimtustarfa sé annað en störf við endurákvörðun skatta og þess að starfsmenn hafi persónulega hagsmuni af því að hámarksinnheimtuárangri sé náð í hverju máli fyrir sig séu rangar. Svör Skattsins hafi verið afdráttarlaus í samkynja málum og á þá lund að engin tengsl hafi verið á milli greiðslu viðbótarlauna til starfsmanna og meðferðar eða úrlausnar einstakra mála. Að sama skapi hafi engin tengsl verið á milli innheimtuárangurs í einstökum málum og greiðslu viðbótarlauna heldur hafi þær greiðslur byggst á þeim viðauka við stofnanasamning stéttarfélaga við Skattinn þar sem fram komi þær forsendur sem matið hafi byggst á.

Megi í því skyni vísa í dómaframkvæmdar í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands S-523/2023 og dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli E-3345/2023 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 79/2024 og 114/2024. Sérstaklega sé vísað til umfjöllunar í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur nr. E-3345/2023, málsgreina 84-87.

Viðbótarlaunakerfi Skattsins hafi ekki byggst á árangri í einstökum málum og þar af leiði að starfsmenn þeir sem komið hafi að máli því sem hér sé til umfjöllunar hafi því ekki verið vanhæfir við meðferð þess.

Þá tekur Skatturinn fram að dómstólar hafi fjallað um málefnið sem stjórnsýslukæran snýr að, bæði í úrskurði Landsréttar […] og dómi Hæstaréttar […]. Í báðum málum hafi því verið haldið fram að annmarkar væru á stjórnsýslumeðferð við ákvarðanatöku um innheimtuaðgerðir. Í báðum málum hafi niðurstaða dómstóla verið sú að stjórnsýslumeðferð hafi verið í samræmi við lög. Í báðum málum hefði málsástæða um meint vanhæfi getað komist að þar sem stofnanasamningar Skattsins við stéttarfélög séu aðgengilegir á opnum vefsvæðum. Í hvorugu dómsmálinu hafi verið byggt á þessari málsástæðu fyrir dómi.  Aðilar málsins séu bundnir við niðurstöðu dómstóla sem hafi fallist á þá framkvæmd sem viðhöfð var við ráðstöfun greiðslna vegna þess fjárnáms sem hafi verið staðfest í úrskurði Landsréttar […]. Hæstiréttur hafi staðfest að framkvæmdin hafi verið í samræmi við lög og reglur í dómi […]. Dómstólar hafi því fjallað um áhrif viðbótarlauna á hæfi starfsmanna Skattsins við ákvarðanatöku einstakra mála. Þau sjónarmið eigi jafnt við um starfsemi innheimtumála sem og aðra starfsemi á málefnasviði Skattsins.

Kæranda var gefinn kostur á að gera athugasemdir við umsögn Skattsins og bárust þær jafnframt þann 11. febrúar 2026. Í athugasemdunum eru fyrri kröfur vegna viðbótarlaunakerfis embættisins ítrekaðar og tekið fram að í umsögninni sé ekki útskýrt hvernig frammistaða eða afköst hafi verið metin hjá starfsmönnum innheimtudeildar. Þá geti skipt máli að innheimtumenn ríkissjóðs (sýslumenn) hafi fengið innheimtuþóknun á árum áður. Því sé ekki sjálfgefið að sama regla gildi við mat á framúrskarandi frammistöðu eða afköstum þegar vinna starfsmanna innheimtudeildar sé metin samanborið við endurákvörðun. Þá vísar kærandi til eftirlitshlutverks stjórnvalda gagnvart undirstofnunum ráðuneytisins og vísar í þeim efnum til ársskýrslu umboðsmanns Alþingis fyrir árið 2019. Þar kemur fram að í þeim tilfellum þegar úrskurðarvald innan stjórnsýslunnar hefur verið fært frá ráðherra til sjálfstæðra kæru- og úrskurðarnefnda geti það leitt til þess að ráðherra og ráðuneyti fái ekki nauðsynlega yfirsýn yfir tiltekin vandamál á því málefnasviði sem um ræði.

Niðurstaða ráðuneytisins

Kæruheimild

Aðfarargerðir falla almennt utan gildissviðs stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, sbr. 2. gr. laganna. Fjárnámsgerðin sjálf, þ.e. framkvæmd aðfararinnar af hálfu sýslumanns, er ekki kæranleg til fjármála- og efnahagsráðuneytisins. Ágreiningur um lögmæti eða framkvæmd slíkrar gerðar verður borinn undir héraðsdómara samkvæmt ákvæðum laga um aðför, nr. 90/1989. Hins vegar telst ákvörðun Skattsins, sem innheimtumanns ríkissjóðs, um að óska eftir fjárnámi vera stjórnvaldsákvörðun sem er kæranleg til ráðuneytisins á grundvelli 5. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019, sbr. VII. kafla stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Slík kæra beinist þá að réttmæti þeirrar ákvörðunar Skattsins að grípa til þessa innheimtuúrræðis, en ekki að framkvæmd sýslumanns á fjárnáminu. Það er því mikilvægt að ákvörðun Skattsins, sem innheimtumanns ríkissjóðs, um að beita úrræðinu sé aðgreind frá framkvæmd sýslumanns á aðfarargerðinni, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 426/2017. Ráðuneytið telur því kæruheimild skv. 5. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019, vera til staðar.

Í málinu liggja fyrir dómar Hæstaréttar, Landsréttar og Héraðsdóms Reykjaness og koma því til skoðunar áhrif þeirra á fyrrnefnda kæruheimild. Meginreglan er sú að endanlegir dómar hafa ófrávíkjanleg réttaráhrif (res judicata) um þau atriði sem dæmt hefur verið um milli sömu aðila. Þetta leiðir til þess að ekki er hægt að bera sama ágreiningsefni aftur undir dómstóla eða stjórnvöld til nýrrar efnislegrar meðferðar. Ef dómstólar hafa þegar tekið endanlega afstöðu til lögmætis þeirrar ráðstöfunar greiðslna sem kærð er, er ráðuneytið sem stjórnvald bundið af þeirri niðurstöðu, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 424/2002. Dómsmál sýna að efnislegur ágreiningur um ráðstöfun greiðslna er tekinn til meðferðar og úrlausnar hjá dómstólum og má í því samhengi t.d. benda á dóma Landsréttar í málum nr. 4/2018, 24/2019 og 385/2019 auk dóms Hæstaréttar í máli nr. 528/2008. Að fengnum andmælum kæranda, dags. 25. ágúst 2025, við umsögn Skattsins, dags. 1. júlí 2025, er það afstaða ráðuneytisins að um sé að ræða ný rök kæranda sem ekki hafi áður verið til úrlausnar dómstóla. Hin nýju rök séu því tæk til úrskurðar ráðuneytisins.

Ráðstöfun greiðslna úr fjárnámi hjá aðalskuldara

Eins og áður hefur komið fram telur kærandi Skattinn ekki hafa ráðstafað greiðslum í samræmi við aðfararbeiðni hjá aðalskuldara, þ.e. fyrrverandi eiginmanni kæranda. Í aðfararbeiðninni hafi ekki verið aðgreint á milli tekjuskatts og útsvars. Ef Skatturinn hefði ráðstafað fjármununum þannig að skuld fyrir árið 2013 hefði að fullu verið greidd hefði það leitt til þess að skuld kæranda væri lægri. Þess í stað hafi Skatturinn ákveðið að greiða hluta af skuld fyrir árið 2013.

Í dómi Hæstaréttar […] komst rétturinn að þeirri niðurstöðu að þegar fjármunir eru teknir fjárnámi verði aðeins hægt að ráðstafa þeim upp í þá kröfu sem aðfarar var krafist fyrir, og að skýr ákvæði laga um aðför, nr. 90/1989, gangi framar reglum nr. 797/2016 í slíkum tilvikum. Beiðni fyrrverandi maka um að ráðstafa kyrrsettum eignum hans upp í eldri skuldir var því ekki tekin til greina og ábyrgð hins makans á ógreiddum skuldum stóð óhögguð. Í 47. gr. dómsins segir: „Sem fyrr segir er markmið reglna nr. 797/2016 samkvæmt 1. gr. þeirra að kveða með skýrum hætti á um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda en skýr framkvæmd er í þágu bæði gjaldenda og skattyfirvalda. Þar koma fram tilteknar meginreglur um hvernig greiðslum frá gjaldanda skuli ráðstafað inn á skattkröfur og undantekningar frá þeim. Af reglunum verður ráðið að þær eigi ekki við þegar innheimta skattkröfu fer fram með fullnustugerðum. Því til samræmis er í a-lið 2. mgr. 2. gr. þeirra gerð sú undantekning frá meginreglu 1. mgr. um ráðstöfun greiðslu upp í „elsta ár“ að eigi tveir innheimtumenn kröfu á sama gjaldanda í sama gjaldflokki og annar hafi hafið innheimtuaðgerðir en hinn ekki skuli hann nota greiðslu frá gjaldanda fyrst upp í sína kröfu þótt hún sé yngri. Þá segir í niðurlagi 2. mgr. 4. gr. reglnanna að gjaldandi hafi ekki forræði á stýringu greiðslna inn á gjaldflokka samkvæmt greiðsluáætlun. Af efni reglnanna í heild leiðir að gjaldandi hefur þannig ekki á öllum stigum innheimtu skattkröfu forræði á ráðstöfun þeirra fjármuna sem innheimtan skilar eða eru andlag tryggingarráðstafana. Þetta á sérstaklega við þegar ráðstöfunin er í andstöðu við þá hagsmuni skattyfirvalda að haga innheimtu gjalda með þeim hætti að hún skili sem mestum árangri og tryggi þannig jafnræði gjaldenda.“

Jafnframt segir í 29. og 42. gr. dómsins: „Í 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt er meðal annars mælt fyrir um að hjón beri óskipta ábyrgð á greiðslu skatta sem á þau eru lagðir og getur innheimtumaður ríkissjóðs gengið að hvoru hjóna um sig til greiðslu á sköttum þeirra beggja. Í 5. mgr. greinarinnar segir svo að gera megi aðför hjá þeim sem beri ábyrgð á greiðslu skatta til tryggingar þeim skattgreiðslum sem hann beri ábyrgð á samkvæmt greininni. Í 6. mgr. er áréttað að með ábyrgð samkvæmt greininni sé átt við sjálfskuldarábyrgð. Í 8. mgr. er loks kveðið á um að þeir sem beri ábyrgð á skattgreiðslum samkvæmt 1. mgr. beri einnig ábyrgð á greiðslu dráttarvaxta, kostnaðar og álags sem lagt sé á aðalskuldara samkvæmt 108. og 122. gr. laganna og 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda.“

„Fyrir liggur að skattyfirvöldum var heimilt samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laga nr. 150/2019, sbr. 116. gr. laga nr. 90/2003, að láta kyrrsetja eignir varnaraðila vegna skattrannsóknar sem beindist að skattskilum fyrrverandi eiginmanns hennar en árangurslaus kyrrsetning hafði áður farið fram í eignum hans. Með þessum tryggingarráðstöfunum til bráðabirgða freistuðu skattyfirvöld þess að tryggja sem bestan árangur af innheimtu væntanlegra endurákvarðaðra skatta vegna tekna sem eiginmaðurinn fyrrverandi hafði vantalið en þau höfðu verið í hjúskap hluta þess tímabils sem rannsóknin tók til.“

Af framansögðu og 38. gr. dóms Hæstaréttar verður ráðið að dómurinn fjallaði efnislega um að ráðstafa skyldi greiðslum samkvæmt aðfararbeiðninni sjálfri, sbr. eftirfarandi umfjöllun í greininni: „Í fyrrnefndum ákvæðum laga nr. 90/1989 kemur fram sú meginregla að peningum sem teknir eru fjárnámi verði aðeins ráðstafað upp í þá kröfu sem aðfarar var krafist fyrir en ekki aðrar kröfur sama gerðarbeiðanda. Á þetta óhjákvæmilega við um kröfur skattyfirvalda þar sem skýr ákvæði laga nr. 90/1989 hljóta að ganga framar reglum nr. 797/2016 þótt þess sé ekki getið berum orðum í reglunum. Þegar sýslumaður hafði afhent sóknaraðila bankainnstæðurnar ráðstafaði hann þeim réttilega inn á þær kröfur sem aðfararbeiðnin laut að í samræmi við framangreinda meginreglu.“

Samkvæmt framangreindum dómi Hæstaréttar var fjárnám í fasteign kæranda staðfest og jafnframt staðfest að Skatturinn hefði réttilega ráðstafað fjármunum sem gert hafði verið fjárnám í upp í skuldir fyrrverandi maka í samræmi við tímabil sem fjárnámið tók til. Skattinum var því heimilt að gera fjárnám hjá fyrrverandi maka kæranda fyrir yngri skuldum og hjá kæranda fyrir eldri skuldum. Dómur Hæstaréttar fjallaði hins vegar ekki um þá ráðstöfun greiðslna inn á fjárkröfur sem fjárnám var gert fyrir, þ.e. hvort Skatturinn hafi haldið sig innan ramma aðfararbeiðnanna. Kærandi heldur því fram að ráðstöfun greiðslna frá fyrrverandi maka hafi ekki verið í samræmi við dóm Hæstaréttar og vill að aðfararbeiðnin sjálf ráði ráðstöfun greiðslnanna inn á skattkröfur en ekki reglur nr. 797/2016 samkvæmt meginreglu laga um aðför, nr. 90/1989.

Samkvæmt 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, bar kærandi sjálfskuldarábyrgð á skuldum fyrrverandi maka sem Hæstiréttur staðfesti jafnframt, sbr. 36. mgr. fyrrgreinds Hæstaréttardóms.

Fyrir liggur í málinu að greitt var inn á kröfur áranna 2013-2017 vegna fyrrverandi maka kæranda í samræmi við Hæstaréttardóminn og hlutfallslega inn á tekjuskatt þau ár sem fjárnám hjá fyrrverandi maka tók til. Við ráðstöfun greiðslnanna inn á þessi ár fór Skatturinn eftir forgangsröðun samkvæmt reglum um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda, nr. 797/2016. Í 4. gr. reglnanna eru taldir upp skattar og gjöld í þeirri forgangsröð sem fara ber eftir við stýringu greiðslna þegar þannig háttar til að gjaldandi sendir greiðslu án þess að tilgreina hvaða kröfu hann er að greiða og sé ekki kveðið á um annað í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum. Samkvæmt 5. og 7. tölul. 4. gr. reglnanna hefur tekjuskattur forgang umfram útsvar. Greiðslum fyrrverandi maka kæranda var ráðstafað í samræmi við 4. gr. reglnanna. Samkvæmt upplýsingum frá Skattinum voru allar kröfur þessara ára jafn gamlar, þ.e. lagðar á 2. desember 2021. Þegar af þeirri ástæðu átti reglan um ráðstöfun greiðslna upp í elsta ár eða tímabil, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglnanna, ekki við í því tilviki. Tekjubókhaldskerfi ríkisins ráðstafaði greiðslunum skv. 4. gr. reglnanna og greiddi upp tekjuskatt ársins 2013.

Þegar kærandi hóf að greiða eftirstöðvar skulda fyrrverandi maka stóð útsvar ársins 2013 eftir sem kærandi gerði skil á. Samkvæmt upplýsingum frá Skattinum var greiðslum kæranda og fyrrverandi maka hans þannig ráðstafað í samræmi við dóm Hæstaréttar og reglur nr. 797/2016 eftir því sem við átti.

Grunnreglur fullnusturéttarfars og kröfuréttar mæla fyrir um að fullnustugerð sé framkvæmd til að tryggja efndir tiltekinnar kröfu og af því leiðir að óheimilt er að ráðstafa peningum til greiðslu annarra krafna en þeirra sem liggja til grundvallar fjárnáms- eða eftir atvikum nauðungarsölubeiðni. Hæstiréttur hefur með dómi sínum […] staðfest það og stjórnvaldsfyrirmæli á borð við reglur nr. 797/2016 geta því ekki haggað slíkri grundvallarreglu.

Með setningu reglna nr. 797/2016 voru birtar með opinberum hætti þær reglur sem gilda um skuldajöfnuð og forgang greiðslna í ljósi réttaröryggissjónarmiða sem liggja að baki birtingu réttarreglna. Var það gert til að tryggja að skattgreiðendur viti með hvaða hætti greiðslur sem þeir greiða sjálfir inn á kröfur eru látnar ganga, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglnanna um greiðslustýringu. 2. gr. reglnanna fjallar ekki um önnur tilvik á borð við það þegar peningar eru afhentir innheimtumanni ríkissjóðs á grundvelli fullnustugerðar eins og Hæstiréttur hefur staðfest. Ekki hefur þótt þörf á því að setja sérstaka reglu um greiðslustýringu þar sem greiðslustýringin fer eftir grunnreglum fullnustu- og kröfuréttar. Mælt er fyrir um forgangsröð gjaldflokka í 22 töluliðum 1. mgr. 4. gr. reglnanna til að tryggja gagnsæi stjórnsýslunnar og að greiðslum sé stýrt inn á þau gjöld sem alvarlegast er fyrir gjaldanda að skulda í þeim tilfellum þegar gjaldandi sendir greiðslu án þess að tilgreina hvaða kröfu hann er að greiða og sé ekki kveðið á um annað í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum.

47. mgr. Hæstaréttardóms […] fjallar aðallega um það hvenær aðili hefur forræði á greiðslum skv. 1. mgr. 2. gr. reglna nr. 797/2016, og getur þannig ákveðið með hvaða hætti greiðslum er stýrt. Í 38. mgr. dómsins kemur fram að fjármunum sem voru afhentir Skattinum í kjölfar úrskurðar Landsréttar […] hafi verið réttilega stýrt inn á þau gjöld sem voru til innheimtu í því fjárnámsmáli. Stýring greiðslna hjá innheimtumanni ríkissjóðs hafi því verið rétt framkvæmd en hún var framkvæmd í samræmi við 1. mgr. 4. gr. reglna nr. 797/2016.

Það er afstaða ráðuneytisins að Skattinum sé í sjálfsvald sett hvernig embættið hagar ráðstöfun fjármuna innan fjárnámsheimildar, þ.e. milli þeirra skatta og gjalda sem fjárnámsheimild nær til, svo fremi að slík ráðstöfun falli innan þeirrar heimildar en ekki utan, sbr. dóm Hæstaréttar […]. Samkvæmt yfirliti frá Skattinum sem fylgdi með bréfi, dags. 13. janúar 2025, fór Skatturinn ekki út fyrir fjárnámsheimildina og ráðstafaði fjármunum í samræmi við aðfararbeiðni, sbr. fylgiskjal 16 með kærunni. Skattinum ber ávallt að haga innheimtu sinni þannig að hún skili sem mestum árangri að gættum meginreglum stjórnsýsluréttar, sbr. m.a. þá niðurstöðu Hæstaréttar að embættinu sé ekki skylt að ráðstafa fjármunum upp í elstu skuldir. Ekki verður talið að það hafi úrslitaáhrif hvort Skatturinn velji að stýra greiðslum í samræmi við 1. mgr. 4. gr. reglna nr. 797/2016 eða ekki svo fremi sem embættið haldi sig innan fjárnámsheimildarinnar enda gilda áðurnefndar reglur í þeim tilfellum þegar gjaldandi sendir greiðslu án þess að tilgreina hvaða kröfu hann er að greiða og ekki er kveðið á um annað í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum.

Ekki verður séð að bréf fjármálaráðuneytisins til Fjársýslu ríkisins, dags. 6. apríl 2009, hafi þýðingu í máli þessu þar sem það gilti á sínum tíma ekki um innheimtu skattkrafna með fullnustugerðum og hefur verið leyst af með reglum um greiðsluforgang og skuldajöfnun skatta og gjalda, nr. 797/2016.

Að framangreindu virtu er það afstaða ráðuneytisins að umþrættum greiðslum hafi verið ráðstafað í samræmi við fyrrnefndan dóm Hæstaréttar […], þ.e. greiðslum var stýrt inn á þau ár sem eiga undir fjárnámsgerðina sjálfa. Það er ákvörðun Skattsins hverju sinni hvernig embættið hagar ráðstöfun fjármuna innan fjárnámsheimildar og hvort sú ráðstöfun er samkvæmt reglum nr. 797/2016 til fyllingar eða ekki með það að markmiði að hámarka ávallt innheimtu opinberra gjalda.

Ábyrgð kæranda á dráttarvöxtum

Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019, skal greiða dráttarvexti skv. 1. mgr. 6. gr. laga um vexti og verðtryggingu, nr. 38/2001, af þeirri fjárhæð sem gjaldfallin er frá gjalddaga hafi skattar og gjöld ekki verið greidd á eindaga. Þá skal í lögboðnum tilvikum bæta við álagi auk þess sem dráttarvextir og álag sem leggjast á skatta og gjöld eru hluti kröfunnar og fyrnast ekki sjálfstætt. Í 3. mgr. 7. gr. laganna kemur fram að óheimilt sé að lækka eða fella niður dráttarvexti og álag nema lög mæli fyrir á annan veg. Þá segir í 4. mgr. 7. gr. að gjaldandi skuli greiða lögboðinn kostnað vegna innheimtuaðgerða og óheimilt sé að fella hann niður.

Um ábyrgð þriðja aðila er fjallað í 10. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019. Í 1. mgr. ákvæðisins segir að beri gjaldandi ábyrgð á greiðslu skatta, gjalda eða sekta þriðja aðila samkvæmt lögum geti innheimtumaður ríkissjóðs gengið að honum til greiðslu þeirra skulda sem hann ber ábyrgð á. Hér undir falli m.a. ábyrgð skv. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, og ábyrgð félagsmanna sem beri beina, óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félags. Í 2. og 3. mgr. er síðan kveðið á um það að gera megi aðför hjá þeim sem beri ábyrgð á sköttum, gjöldum eða sektum til tryggingar þeim skuldum sem hann beri ábyrgð á samkvæmt lögum og að með ábyrgð samkvæmt ákvæðinu sé átt við sjálfskuldarábyrgð. Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 150/2019, er tekið fram að með ábyrgð sé m.a. átt við ábyrgð samkvæmt lögum um tekjuskatt, nr. 90/2003, sem taki m.a. til hjóna og samskattaðs sambúðarfólks.

Hjón bera óskipta ábyrgð á greiðslum skatta sem á þau eru lagðir og getur innheimtumaður ríkissjóðs gengið að hvoru hjóna um sig til greiðslu á sköttum þeirra beggja, sbr. 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Samkvæmt 5. mgr. ákvæðisins má gera aðför hjá þeim sem ber ábyrgð á greiðslu skatta til tryggingar þeim skattgreiðslum sem hann ber ábyrgð á samkvæmt ákvæðum greinarinnar. Þá kemur fram í 6. mgr. að með ábyrgð samkvæmt greininni sé átt við sjálfskuldarábyrgð. Í 8. mgr. 116. gr. er síðan kveðið á um að þeir sem beri ábyrgð á skattgreiðslum skv. 1., 2. og 4. mgr. greinarinnar beri einnig ábyrgð á greiðslu dráttarvaxta, kostnaðar og álags sem lagt sé á aðalskuldara skv. 108. og 122. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, og skv. 28. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987.

Í 21. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019, er kveðið á um gildistöku laganna og lagaskil. Í 2. mgr. ákvæðisins er kveðið á um að sé mál tekið upp að nýju eða ákvörðun kærð til æðra stjórnvalds eftir gildistöku laganna skuli beita lögunum um þau mál upp frá því. Um þetta segir í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 150/2019 að sé mál endurupptekið skv. 24. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, eða ákvörðun kærð til æðra stjórnvalds skv. 5. gr. eftir gildistöku laganna skal þó meðferð þeirra mála fara upp frá því eftir ákvæðum laganna. Fram kemur í frumvarpi því sem varð að lögunum að ákvæðið sé samið að fyrirmynd lagaskilareglu stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, sbr. 2. mgr. 49. gr. þeirra.

Samkvæmt framansögðu er skýrum lagaheimildum um ábyrgð kæranda á dráttarvöxtum fyrir að fara í skattalögum. Kveðið er á um ábyrgð hjóna á dráttarvöxtum með afdráttarlausum hætti í 1. mgr. 10. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019, sbr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, og hafi skattar og gjöld ekki verið greidd á eindaga skal greiða dráttarvexti af þeirri fjárhæð sem gjaldfallin er frá gjalddaga. Dráttarvextir sem leggjast á skatta og gjöld eru hluti kröfunnar sem stofnast við úrskurð Skattsins og fyrnast ekki sjálfstætt, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 150/2019. Kærandi ber sjálfskuldarábyrgð skv. 3. mgr. 10. gr. laganna og ber hann því sömu ábyrgð og fyrrverandi maki. Ábyrgðin tekur til allrar skuldarinnar, þ.e. höfuðstóls, kostnaðar, álags og vaxta, þ.m.t. dráttarvaxta. Samkvæmt 3. mgr. 7. gr. áðurnefndra laga er ekki heimilt að fella niður dráttarvexti og með vísan til 2. mgr. 21. gr. laganna skal lögunum beitt um þau mál sem kærð eru til æðra stjórnvalds eftir gildistöku þeirra.

Með lögfestingu 3. mgr. 7. gr. laga nr. 150/2019, var fyrri framkvæmd fest varanlega í lög. Í ákvæðinu kemur fram að óheimilt sé að lækka eða fella niður dráttarvexti og álag nema lög mæli fyrir á annan veg. Fyrir gildistíð fyrrnefndra laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda var enga heimild til niðurfellingar dráttarvaxta að finna í öðrum lögum og framkvæmdin hefur verið á þá leið að synjun ríkisskattstjóra á niðurfellingu dráttarvaxta hefur ávallt verið staðfest af æðra stjórnvaldi með þeim rökum að engin heimild sé til staðar í lögum fyrir niðurfellingu þeirra.

Hvað varðar vísan kæranda til laga um ábyrgðarmenn, nr. 32/2009, þá tekur gildissvið laganna til lánveitinga stofnana og fyrirtækja sem ábyrgðarmaður gengst í ábyrgð til tryggingar efndum lántaka, sbr. 2. gr. Er síðan talið upp í ákvæðinu að stofnanir og fyrirtæki geti m.a. verið viðskiptabankar, sparisjóðir, greiðslukortafyrirtæki, lánafyrirtæki, verðbréfafyrirtæki, vátryggingafélög, lífeyrissjóðir, Húsnæðis- og mannvirkjastofnun og Lánasjóður íslenskra námsmanna. Í 2. mgr. ákvæðisins er síðan kveðið á um að með ábyrgðarmanni sé átt við einstakling sem gengst hafi persónulega í ábyrgð eða veðsett tilgreinda eign sína til tryggingar efndum lántaka enda sé ábyrgðin ekki í þágu atvinnurekstrar ábyrgðarmanns eða í þágu fjárhagslegs ávinnings hans. Lög um ábyrgðarmenn taka því til útlánastarfsemi stofnana og fyrirtækja og ábyrgð einstaklinga og lögaðila til tryggingar efndum lántaka. Um ábyrgð á skattgreiðslum er fjallað í 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, og teljast lögin til sérlaga á sviði skattamála og ganga sem slík framar almennum lögum. Samkvæmt 8. mgr. 116. gr. bera þeir sem bera ábyrgð á skattgreiðslum skv. 1., 2. og 4. mgr. ákvæðisins einnig ábyrgð á greiðslu dráttarvaxta, kostnaðar og álags sem lagt er á aðalskuldara skv. 108. og 122. gr. laganna og skv. 28. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987. Samkvæmt gögnum málsins var greiðsluáskorun, dags. 20. janúar 2023, birt fyrir syni kæranda. Stofndagur krafnanna var 2. desember 2021 og báru kröfurnar dráttarvexti frá 1. janúar 2022. Frá stofndegi krafnanna bar kærandi sjálfskuldarábyrgð á skuldum fyrrverandi maka. Verður því að taka undir með Skattinum að dómur Hæstaréttar í máli 751/2015 byggi á öðrum lagagrundvelli og eigi ekki við í máli kæranda.

Með vísan til framangreinds er það afstaða ráðuneytisins að dráttarvextir hafi verið lagðir á kröfuna í samræmi við gildandi lög og kærandi beri réttilega ábyrgð á greiðslu þeirra.

Hugsanlegt vanhæfi starfsmanna Skattsins

Kærandi telur til viðbótar fyrri rökum sínum nauðsynlegt að vekja athygli ráðuneytisins á mögulegu vanhæfi þeirra starfsmanna Skattsins sem komið hafi að innheimtu í máli hans. Tilefnið sé hið umdeilda viðbótarlaunakerfi embættisins. Þótt Skatturinn hafi gefið þær skýringar að viðbótarlaun starfsmanna sem unnið hafi að endurákvörðun hafi ekki verið háð fjárhæðum, sé með öllu óljóst hvaða hvatar hafi gilt um starfsmenn á innheimtusviði. Liggi í augum uppi að eðli starfa á innheimtusviði sé annað en á endurákvörðunarsviði. Rökrétt sé að álykta að frammistaða innheimtumanns sé metin út frá árangri í innheimtu, þ.e. þeim fjárhæðum sem skili sér í ríkissjóð. Í stofnanasamningum Skattsins komi fram að starfsmaður geti fengið viðbótarlaun vegna „framúrskarandi frammistöðu eða afkasta samkvæmt mælingum eða mati“. Ef slíkar mælingar séu, eins og líklegt verði að telja, tengdar árangri í innheimtu, geti slíkt launakerfi skapað beinan fjárhagslegan hvata fyrir starfsmenn til að hámarka innheimtu með öllum tiltækum ráðum. Ef starfsmenn Skattsins höfðu beina hagsmuni af því að hámarka fjárhæð innheimtunnar í þessu máli, þá sé það til þess fallið að draga óhlutdrægni þeirra í efa og geti falið í sér vanhæfi í skilningi II. kafla stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Kærandi skorar á ráðuneytið að kanna þetta atriði sérstaklega, þar sem slíkt vanhæfi gæti gert hinar kærðu ákvarðanir ólögmætar í heild sinni.

Samkvæmt upplýsingum frá Skattinum um viðbótarlaunakerfið og framkvæmd á lögfræðiinnheimtu innheimtu- og skráasviðs embættisins byggðist viðbótarlaunakerfi Skattsins ekki á árangri í einstökum málum og af því leiði að þeir starfsmenn sem komu að málinu hafi ekki verið vanhæfir við meðferð þess. Fullyrðingar um að eðli innheimtustarfa sé annað en störf við endurákvörðun skatta og þess að starfsmenn hafi persónulega hagsmuni af því að hámarksinnheimtuárangri sé náð í hverju máli fyrir sig séu rangar.

Svör Skattsins hafi verið afdráttarlaus í samkynja málum og á þá lund að engin tengsl hafi verið á milli greiðslu viðbótarlauna til starfsmanna og meðferðar eða úrlausnar einstakra mála. Að sama skapi hafi engin tengsl verið á milli innheimtuárangurs í einstökum málum og greiðslu viðbótarlauna heldur hafi þær greiðslur byggst á þeim viðauka við stofnanasamning stéttarfélaga við Skattinn þar sem fram komu þær forsendur sem matið byggði á. Megi í því skyni vísa í dómaframkvæmd og úrskurði yfirskattanefndar. Sérstaklega sé vísað til umfjöllunar í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur nr. E-3345/2023, málsgreina 84-87.

Í 85. mgr. komi fram: „Umrædd viðbótarlaun voru greidd starfsmönnum Skattsins samkvæmt bókun í kjarasamningi BHM við ríkið 2014. Í bókuninni kemur fram að viðbótarlaunin byggja á fjórum atriðum, í fyrsta lagi tímabundnum viðbótarverkefnum eða ábyrgð, í öðru lagi álagi vegna afleysinga og mikilla fjarvista annarra, í þriðja lagi sveigjanleika varðandi vinnutíma og í fjórða lagi framúrskarandi frammistöðu eða afköstum. Í viðauka með samningnum kemur fram að sú upphæð sem ætluð sé til árangurstengdra launa og launatengdra gjalda sé 2% af launum allra BHM-félaga hjá Skattinum. Stefnt sé að því að fjöldi greiðslna til starfsmanna verði takmarkaður á þann hátt að hlutfall þeirra starfsmanna sem fá greitt á hverjum tíma verði að jafnaði um 25% miðað við sex mánaða tímabil. Réttur til viðbótarlauna hjá starfsmönnum Skattsins tók jafnt til starfsmanna á sviði endurálagningar og annarra starfssviða hjá embættinu, sbr. einnig fréttatilkynningu frá Skattinum sem lögð er fram í málinu.“

Ráðuneytið tekur fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 79/2024 og 114/2024 og áðurnefndan dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í máli E-3345/2023. Í 87. mgr. dómsins segir: „Miðað við þau gögn sem liggja fyrir gátu viðbótarlaunagreiðslur ekki ráðist af mikilli endurálagningu eða beitingu álags. Engin tengsl voru því á milli niðurstöðu þeirra mála sem hér um ræðir og launagreiðslna til starfsmanna. Verður ekki fallist á að réttmætur vafi sé um hæfi þeirra og hvorki ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála né önnur ákvæði þeirrar lagagreinar, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að starfsmenn Skattsins hafi verið vanhæfir til meðferðar á máli stefnanda og starfsmanna hans.“ Þá er í fyrrnefndum úrskurðum yfirskattanefndar fjallað um „starfsmenn ríkisskattstjóra sem höfðu málið til meðferðar og afgreiðslu“.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 114/2024, dags. 3. júlí 2024, er að finna eftirfarandi umfjöllun: „Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru reifuð sjónarmið sem skilja má þannig að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum þessa árs, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess. Vegna þessa skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024, og hliðstæð málsástæða hlaut ekki undirtektir í úrskurði Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. S-523/2023. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.“

Af fyrrgreindri umfjöllun er ljóst að viðbótarlaunakerfi Skattsins, sem afnumið var í byrjun árs 2024, byggði ekki á árangri í einstökum málum og er engum vafa undirorpið að það átti við um öll svið Skattsins. Er innheimtu- og skráasvið þar engin undantekning. Af því leiðir að þeir starfsmenn sem komu að málinu voru ekki vanhæfir við meðferð þess, sbr. dóma- og úrskurðaframkvæmd í sambærilegum málum. Innheimta opinberra gjalda var um langt árabil á hendi sýslumanna og tollstjóra (áður Tollstjórans í Reykjavík). Frá og með 1. maí 2019 færðist innheimta tollstjórans til ríkisskattstjóra, sbr. lög nr. 142/2018. Varð ríkisskattstjóri þannig innheimtumaður ríkisins í umdæmi sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu en sýslumenn í öðrum umdæmum, sbr. 6. gr. laganna, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019.

Taka verður undir með Skattinum að dómstólar hafa fjallað um málefnið sem stjórnsýslukæran snýr að, bæði í úrskurði Landsréttar […] og dómi Hæstaréttar […] þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að stjórnsýslumeðferð hafi verið í samræmi við lög. Í hvorugu dómsmálinu var byggt á vanhæfi Skattsins vegna viðbótarlaunakerfis embættisins.

Vegna athugasemda kæranda um eftirlit ráðherra með ríkisskattstjóra skal tekið fram að skv. 1. mgr. 106. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, hefur ráðherra eftirlit með því að ríkisskattstjóri ræki skyldur sínar. Hann hefur rétt til að fá til athugunar skattframtöl og gögn varðandi þau og krefjast skýringa á öllu því er framkvæmd laganna varðar. Ráðuneytið kallaði eftir upplýsingum frá innheimtusviði Skattsins og bárust skýringar frá embættinu um að viðbótarlaunakerfi Skattsins hafi ekki byggst á árangri í einstökum málum og þar af leiði að starfsmenn þeir sem komið hafi að málinu hafi því ekki verið vanhæfir við meðferð þess. Þá var jafnframt vísað til dóma- og úrskurðaframkvæmdar. Þegar af þeirri ástæðu verður ekki annað af málinu ráðið en að almennri eftirlitsskyldu ráðherra hafi verið fullnægt.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er það afstaða ráðuneytisins að staðfesta beri niðurstöðu Skattsins um ráðstöfun greiðslna úr fjárnámi hjá aðalskuldara inn á skattskuld fyrrverandi maka á grundvelli sjálfskuldarábyrgðar skv. 1. mgr. 116. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Þá er það niðurstaða ráðuneytisins að dráttarvextir hafi verið lagðir á kröfuna í samræmi við gildandi lög og kærandi beri réttilega ábyrgð á greiðslu þeirra. Hugsanlegu vanhæfi starfsmanna Skattsins vegna viðbótarlaunakerfis embættisins er hafnað.

 

Úrskurðarorð

Ráðstöfun Skattsins á greiðslum kæranda inn á skattskuld fyrrverandi maka á tímabilinu 28. október til 7. nóvember 2024 er staðfest.