Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins nr. 7/2026 vegna ákvörðunar Skattsins um að leggja dráttarvexti á virðisaukaskatt

Þriðjudaginn 24. mars 2026 er kveðinn upp í fjármála- og efnahagsráðuneytinu svohljóðandi

Ú R S K U R Ð U R

Ráðuneytinu barst kæra í málinu þann 14. mars 2025, en kærandi er A ehf., kt. […]. Kærð er ákvörðun Skattsins, dags. 16. desember 2024, um að leggja dráttarvexti á virðisaukaskatt fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2018 til og með júlí-ágúst 2023 vegna virðisaukaskattsnúmera X og Y.

Kærandi krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra um beitingu dráttarvaxta að fjárhæð 64.263.066 kr. vegna leiðréttingarskýrslna virðisaukaskatts fyrir uppgjörstímabilin frá janúar-febrúar 2018 til og með nóvember-desember 2020, vegna skráningarnúmersins X, og uppgjörstímabilin frá janúar-febrúar 2021 og fram til júlí-ágúst 2023, að undanskildum uppgjörstímabilum nóvember-desember 2022 og mars-apríl 2023, vegna skráningarnúmers 139079.

Ákvörðun Skattsins er kærð á grundvelli VII. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 150/2009, um innheimtu opinberra gjalda og skatta, og barst kæra innan kærufrests. Ráðuneytið óskaði eftir umsögn Skattsins um kæru sem barst með bréfi, dags. 26. júní 2025. Kærandi kom á framfæri athugasemdum við umsögn Skattsins með bréfi, dags. 11. febrúar 2026. Lauk þá gagnaöflun og var málið tekið til úrskurðar.

I. Málsatvik – hin kærða ákvörðun.

Kærandi, A ehf., var stofnað með þann tilgang að byggja og leigja út aðstöðu fyrir […] í […]. Á árinu 2018 fékk félagið sérstaka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts (númer X) vegna framkvæmda við […] og endurbætur á fasteign að […]. Rakið er í kæru að sérstaka skráningin taki aðeins til fasteignarinnar en ekki […] í sömu byggingu. Kærandi áframleigi þann hluta byggingarinnar til B ehf. í frjálsri skráningu á skráningarnúmerinu Y.

Fram kemur að með bréfi, dags. 26. janúar 2023, hafi ríkisskattstjóri hafið athugun á virðisaukaskattsskilum kæranda eftir að leiðréttingarskýrsla barst, dags. 20. desember 2022, vegna frjálsu skráningarinnar (númer Y), þar sem innskattur var hækkaður. Ríkisskattstjóri velti því upp hvort innskattur á skráningunni stafaði af kostnaði við nýbyggingu eða endurbætur sem ekki væri heimilt að innskatta á því númeri. Í ljós kom að kærandi hafði fært innskatt af framkvæmdum við […] í […] á fyrrgreind skráninganúmer árin 2018 til og með 2022. Í kjölfarið áttu töluverð tölvupóstsamskipti sér stað milli kæranda og ríkisskattstjóra á árinu 2023 sem að mestu mátti rekja til þeirrar óvissu sem ríkti um rétta skilgreiningu og skráningu […] í […]. Kærandi taldi í upphafi að […] teldist mannvirki og félli undir þær framkvæmdir sem sérstök og frjáls skráning tæki til. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar að […] gæti ekki talist fasteign þar sem hún væri ekki varanlega skeytt við land og beindi því kæranda að sækja um almenna skráningu vegna leigu á lausafé, með tölvupósti, dags. 29. september 2023. Kærandi sótti um almenna skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts (númer Z) þann 24. nóvember 2023, vegna […] í […] en einnig fylgdu með leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts. Eftir samskipti við ríkisskattstjóra var almenn skráning (númer Z) samþykkt í desember 2024, afturvirkt frá 1. janúar 2018.

Áður en ríkisskattstjóri samþykkti hina almennu skráningu (númer Z), eða þann 26. nóvember 2024, hafði embættið boðað kæranda breytingu á virðisaukaskatti vegna frjálsu og sérstök skráninganna (númera X og Y) vegna tilgreindra uppgjörstímabila á árunum 2018 til og með 2024. Í boðuninni kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að endurákvarða virðisaukaskattskil kæranda þannig að innskattur myndi lækka eins og nánar var rakið og velta og útskattur myndu hækka. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar væru í samræmi við framlagða hreyfingarlista, skýrslur kæranda og upplýsingar hans um hækkun veltu vegna leigugjalds […]. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að beita lögboðnu álagi á ógreiddan virðisaukaskatt eða oftekna endurgreiðslu, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í andmælum kæranda, dags. 11. desember 2024, var þess óskað að fallið yrði frá beitingu álags skv. 27. gr. laga um virðisaukaskatt og dráttarvaxta skv. 28. gr. laganna. Í fyrsta lagi rakti kærandi að málið hefði byrjað af hálfu ríkisskattstjóra áður en breytt skattframkvæmd tók gildi, en áður hefðu skattyfirvöld látið átölulaust ef skattaðilar færðu innskatt á milli virðisaukaskattsnúmera án þess að leggja álag eða dráttarvexti á slíkar tilfærslur. Þá rakti kærandi að við tilfærslurnar hefði hvorki myndast inneign né skuld hjá félaginu og því væri ekki tilefni til álagningar álags og dráttarvaxta, sbr. einnig áskilnað 28. gr. laga um virðisaukaskatt um skuldajöfnun „skuldar“ á móti „inneign“, sbr. einnig lög nr. 150/2019, um innheimtu opinberra skatta og gjalda. Þá rakti kærandi að málið hefði dregist af hálfu ríkisskattstjóra vegna vafa um skilgreiningu […], sem og hver leigufjárhæðin hefði átt að vera. Að lokum var óskað eftir að ríkisskattstjóri myndi líta til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og tæki ekki íþyngjandi ákvörðun þegar lögmætu markmið yrði náð með öðru og vægara móti.

Með úrskurði, dags. 16. desember 2024, endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda árin 2018 til og með 2023 á þeim forsendum að kærandi hefði fært til innskatts í virðisaukaskattsskilum sínum greind ár virðisaukaskatt af framkvæmdum við […] í […] þrátt fyrir að sérstök og frjáls skráning kæranda tæki aðeins til byggingar og útleigu […] og náttúrugripasafns. Færsla innskatts af greindum kostnaði væri því óheimil samkvæmt 2. mgr. 2. gr. og 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Vegna þessa lækkaði ríkisskattstjóri áður ákvarðaðan innskatt og hækkaði skattskylda veltu og útskatt í virðisaukaskattskilum kæranda, þ.e. vegna hinnar sérstöku skráningar (númer X) og frjálsu skráningar (númer Y). Rakti ríkisskattstjóri að umsókn hefði borist þann 24. nóvember 2023 um almennt virðisaukaskattsnúmer vegna […] og hefði innskattsréttur því í fyrsta lagi getað myndast við afgreiðslu þeirrar skráningar. Því væri ljóst að færður innskattur af […] hefði verið offærður á virðisaukaskattsnúmerum X og Y árin 2018-2023. Með vísan til þess og 1. og 2. mgr. 26. gr. laga um virðisaukaskatt endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt vegna framangreindra virðisaukaskattsnúmera þannig að innskattur lækkaði svo sem nánar var rakið og velta og útskattur hækkaði. Ríkisskattstjóri beitti jafnframt álagi, sbr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt og yrðu dráttarvextir reiknaðir af innheimtumanni skv. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt sem reyndust 63.959.352 kr. vegna hinna kærðu tímabila.

II. Málsástæður kæranda.

Kærandi byggir á því að ríkisskattstjóri hafi gengið of langt varðandi beitingu álags og dráttarvaxta vegna tilfærslu á innskatti milli virðisaukaskattsnúmera þegar staðreyndir málsins eru þær að innskattsheimild hafi verið til staðar og engin fenginn innskattur verið oftalinn vegna […] í […]. Bendir kærandi á að rétturinn til að sækja virðisaukaskatt vegna framkvæmdanna hafi þrátt fyrir ranga skráningu verið til staðar enda hafi ríkisskattstjóri samþykkt að opna almennt skráninganúmer afturvirkt frá 2018. Þar sem innskattsréttur hafi verið óumdeildur og einungis hafi verið um flutning milli númera að ræða, hafi hvorki myndast raunveruleg skuld né inneign hjá ríkissjóði og því sé enginn grundvöllur fyrir beitingu dráttarvaxta. Kveður kærandi að óvissa hafi ríkt um skilgreiningu […] og kærandi fylgt leiðbeiningum ríkisskattstjóra þegar þær lágu fyrir. Þá sé beiting dráttarvaxta við þær aðstæður sem uppi eru í málinu breyting frá fyrri skattframkvæmd sem hafi haft töluverð áhrif á kæranda. Um einföld mistök sé að ræða og ranga túlkun í flóknu umhverfi virðisaukaskatts sem hafi verið leiðrétt um leið og niðurstaða fékkst í skilgreiningu […]. Þá hafi það tekið ríkisskattstjóra tvo mánuði að afgreiða nýjar virðisaukaskattsskýrslur á hinu almenna númeri en vegna þessara tafa hafi dráttarvextir haldið áfram að safnast upp á eldri númerum kæranda þótt inneign væri mynduð á nýja númerinu.

Kærandi vísar m.a. til 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt þar sem segi að ef endurákvörðun virðisaukaskatts taki til fleiri en eins uppgjörstímabils innan sama árs og skuld og inneign myndist við sömu skattbreytingu skuli jafna inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili á móti skuld á síðara uppgjörstímabils áður en til álagningar dráttarvaxta kemur. Þá fáist ekki séð að heimild til beitingar dráttarvaxta hafi átt við í tilviki kæranda þar sem óumdeilt sé í málinu að kærandi fékk ekki of háa endurgreiðslu skv. 25. gr. laga um virðisaukaskatt. Kæranda hafi þar af leiðandi ekki borið að endurgreiða þann innskatt sem sóttur hafði verið á sérstaka og frjálsa skráningu kæranda vegna […] í […]. Líkt og áður hafi komið fram hafi heimild verið til staðar fyrir færslu innskatts og því hafi virðisaukaskattskilum kæranda varðandi fenginn innskatt ekki verið ábótavant að öðru leyti en að innskattur kæranda tilheyrði öðru skráningarnúmeri.

Byggir kærandi á því að hann hafi verið í góðri trú með að tilfærsla á innskatti milli skráningarnúmera yrði ekki metið til refsingar eða að til kæmi til beitingar álags og dráttarvaxta. Telur kærandi óljóst hvernig ákvörðunin samræmist meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga. Algengt sé að innskattur eða útskattur sé færður á mismunandi skráningarnúmer, oftar en ekki fyrir einföld mannleg mistök eða þar sem aðilar telji það engu breyta varðandi skattstofna hjá sama skattaðila.

Kærandi byggir á því að markmið ákvæða um beitingu dráttarvaxta séu til að koma í veg fyrir vanskil og er beiting þeirra séu refsikennd viðurlagaúrræði. Þegar engum vanskilum sé til að dreifa séu dráttarvextir ekki að ná neinum markmiðum öðrum en að skapa fjárhagslegt tjón fyrir skattaðila. Eins og áður segir hafi hvorki verið um ofgreiðslu virðisaukaskatts að ræða né vangreiddan virðisaukaskatt þar sem kærandi hafi verið með heimild til tilfærslu innskatts vegna þessara framkvæmda, hvernig sem á það sé litið. Það að kærandi hafi þurfti að færa innskattinn á nýtt virðisaukaskattsnúmer, að áliti ríkisskattstjóra, réttlæti ekki beitingu dráttarvaxta með þeim hætti sem gert hafi verið í málinu.

III. Umsögn ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vísað til ákvörðunar hans, dags. 16. desember 2024, um að kærandi hafi ekki haft innskattsrétt vegna […] og var hann því offærður árin 2018 til 2023. Enn fremur rakti ríkisskattstjóri að í 28. gr. laga um virðisaukaskatt kæmi fram að sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr. skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Sama gildi ef endurgreiðsla hafi verið of há eða ef virðisaukaskattur verið endurákvarðaður til hækkunar. Skattyfirvöld telja að tilvik félagsins eigi undir ákvæðið.

Í ákvæðinu komi jafnframt fram að fella megi niður dráttarvexti hafi utanaðkomandi og óviðráðanleg atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, hamlað greiðslu á réttum tíma. Ríkisskattstjóri telur að tilvik félagsins eigi ekki undir umrætt undanþáguákvæði enda ekki til að dreifa atvikum sem falla undir force majure hugtakið. Af gögnum málsins megi ráða að samskipti vegna virðisaukaskattsnúmera og innskattsréttar hafi náð yfir langt tímabil en ekki hafi verið um tafir að ræða af hálfu ríkisskattstjóra.

IV. Athugasemdir kæranda. 

Kærandi ítrekar að síðastliðin ár hafi ríkisskattstjóri fallist á tilfærslur milli númera án þess að beita álagi eða dráttarvöxtum, enda hafi formskilyrði verið uppfyllt með afturvirkum hætti. Byggir kærandi á því að með skráningu ríkisskattstjóra á skráningarnúmeri Z hafi félagið öðlast afturvirkan rétt til færslu innskattsins. Breytingin hafi þannig engin nettóáhrif haft á rétt félagsins til að færa innskattinn skilyrði fyrir beitingu dráttarvaxta því ekki uppfyllt. Vísar kærandi í þessu sambandi til úrskurðar ráðuneytisins í máli FJR24100083, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 11/2025. Kveður kærandi einnig, í ljósi framangreinds, að hvorki sé um að ræða of háa endurgreiðslu né vangreiddan virðisaukaskatt að ræða. Breyting á gildisdagsetningum með íþyngjandi hætti ættu að leiða til þess, á grundvelli skýrleikakrafna stjórnsýslulaga, að dráttarvextir verði felldir úr gildi.

Kærandi byggir á því að kjarni tilgangs dráttarvaxta, þ.e. að bæta kröfuhafa það tjón vegna greiðslu kröfu á réttum tíma, ætti að leiða til þess að dráttarvaxtabeiting í þessu máli verði ógild enda leiddu breytingarnar á virðisaukaskattsskilum aðilans ekki til þess að ríkissjóður hafi fengið minna greitt samtals á gjalddaga. Þannig séu efnisleg skilyrði beitingar dráttarvaxta ekki uppfyllt og því ekki réttmætt að beita þeim.

Telur kærandi það ekki vera réttmæta beitingu dráttarvaxta, sem er í eðli sínu mjög íþyngjandi aðgerð, ef ríkissjóður varð ekki af fjármunum í tilefni tilfærslu virðisaukaskatts á milli skráningarnúmera kæranda. Kærandi hafði þegar greitt þann virðisaukaskatt sem kæran varðar, á réttum tíma og engin nettó vanskil að ræða gagnvart ríkissjóði, enda er félagið og kennitala þess greiðandi virðisaukaskattsins en ekki skráningarnúmerið. Heildarniðurstaða gagnvart ríkissjóði á viðkomandi tímabili er því óbreytt og ríkisskattstjóri hefur ekki sýnt fram á að fyrir liggi efnisleg vangreiðsla sem hafi valdið ríkissjóði fjártjóni.

V. Forsendur og niðurstaða.

Ágreiningsefni málsins eru dráttarvextir sem ríkisskattstjóri lagði á kæranda á grundvelli 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kærð er ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2024, þar sem dráttarvextir voru lagðir á uppgjörstímabil árin 2018-2023 vegna skráningarnúmera X og Y.   

1.

Í hinni kærðu ákvörðun er rakið að ríkisskattstjóri hafi í janúar 2023 óskað eftir bókhaldsgögnum frá kæranda vegna innskatts á skráningarnúmeri Y, sem er frjálst skráningarnúmer vegna útleigu á húsnæði að […] í […], sbr. II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Kemur einnig fram að kærandi hafi fengið sérstaka skráningu skv. I. kafla reglugerðarinnar, á skráningarnúmeri X, fyrir rekstrarárin 2018-2020 vegna byggingar sem hýsir […] að […] í […]. Taldi ríkisskattstjóri gögn bera með sér að innskattur væri færður vegna vinnu í […] og beindi ríkisskattstjóri því til kæranda, með bréfi, dags. 28. febrúar 2023, að gera grein fyrir þeim framkvæmdum sem félagið hefði staðið í árin 2018-2022, svo sem hvort um væri að ræða fleiri framkvæmdir en að […], t.d. í […].

Kærandi svaraði ríkisskattstjóra þann 1. júní 2023 en þar kemur fram að félagið hafi staðið að framkvæmdum við […] í […]. Félagið hýsti […] að […] en myndi færa þá í […] á sumrin. Fram kemur að framkvæmdir við […] hafi hafist árið 2018 en einnig að hún hafi skemmst árið 2019 sem hafi krafist lagfæringar. Leigutími hafi hafist 1. maí 2023. Ber svar kæranda til ríkisskattstjóra með sér að hann hafi litið svo á að framkvæmd við […] hafi verið hluti af framkvæmdum við […] að […]. Þannig hafi innskattur á skráningarnúmeri Y verið vegna byggingar og endurbóta á […].

Samskipti ríkisskattstjóra og kæranda eru rakin ítarlega í hinni kærðu ákvörðun. Vísað er til athugasemda kæranda, dags. 11. nóvember 2024, við fyrirhugaða endurákvörðun, að kærandi hafi ekki gert athugasemdir við lækkun innskatts á skráningarnúmerum X og Y og hækkun veltu og útskatts á númeri Y. Kærandi hafi hins vegar krafist þess að fallið yrði frá álagi og dráttarvöxtum. Í niðurstöðu ríkisskattstjóra segir að virðisaukaskattsnúmeri X hafi eingöngu verið úthlutað vegna sérstakrar skráningar á virðisaukaskattsskrá fyrir […] að […] og að frjálst skráningarnúmer Y vegna útleigu […] og náttúrugripasafns. Framkvæmdir við […] í […] hafi ekki fallið undir þessar skráningar kærandi þannig ekki haft heimild til að færa innskatt vegna kostnaðar við þær framkvæmdir á þau skráningarnúmer. Kærandi hafi ekki sótt um skráningarnúmer vegna […] fyrr ríkisskattstjóri hafi stofnað til samskipta við hann, en umsókn hafi borist í nóvember 2023. Innskattsréttur vegna […] hefði í fyrsta lagi geta myndast við afgreiðslu slíkrar skráningar. Með hinni kærðu ákvörðun var virðisaukaskattur kæranda endurákvarðaður á grundvelli 1. og 2. mgr. 26. gr. laga um virðisaukaskatt þar sem innskattur var lækkaður og dráttarvextir lagðir á skv. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt.

Kærandi byggir aðallega á því að hann hafi hann átt rétt á að sækja um innskatt vegna framkvæmda við […] í […]. Við tilfærslu innskatts á milli skráningarnúmera hafi ríkissjóður ekki orðið fyrir tekjutapi og engin skuld myndast við hann. Ekki sé þannig um að ræða efnislegar breytingar á færðum innskatti. Ef endurgreiðsla hefði verið of há hefði kæranda borið að endurgreiða hana á grundvelli 5. mgr. 25. gr. laga um virðisaukaskatt. Endurgreiðslan hafi hins vegar ekki verið of há þar sem innskattsheimild var til staðar og því ekki tilefni til að beita dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt.  

2.

Atvik í máli þessu eru sambærileg og í úrskurði ráðuneytisins frá 19. september 2025, en í því máli var kærð ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja beiðni kæranda um niðurfellingu á dráttarvöxtum. Aðili þess máls hafði, líkt og kærandi, fært innskatt vegna byggingarframkvæmda á frjálst skráningarnúmer en síðar stofnað til sérstakar skráningar og fært innskatt á það skráningarnúmer. Við breytinguna hafi skuld myndast á frjálsa skráningarnúmerinu vegna oftalins útskatts á tilgreindum uppgjörstímabilum og ríkisskattstjóri lagt dráttarvexti á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Í úrskurðinum komst ráðuneytið að þeirri niðurstöðu að færsla innskatts hefði verið óheimil þar til kærandi málsins hefði sótt um sérstaka skráningu. Ríkisskattstjóri hefði því borið að leggja dráttarvexti á þá skuld sem stofnast hafði, enda virðisaukaskattur vantalinn á því tímabili.  

Hefur ráðuneytið einnig til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 62/2025 þar sem nefndin taldi færslu innskatts af framkvæmdum við fasteign óheimila nema að undangenginni öflun sérstakrar skráningar eða eftir atvikum breytinga á frjálsri skráningu. Var því ekki fallist á með aðila málsins að honum hefði verið heimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts á þeim tíma sem um ræddi þar sem skráning kæranda tók ekki til þess hluta húsnæðisins sem kærandi hafði skráð innskattinn á. Að mati yfirskattanefndar voru lagaskilyrði uppfyllt fyrir beitingu álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt, þótt álagið hafi að endingu verið fellt niður. Skilyrði fyrir beitingu álags eru m.a. þau að virðisaukaskattur hafi ekki verið greiddur á tilskildum tíma og ljóst að nefndin taldi það skilyrði uppfyllt í málinu.  

Þá bendir ráðuneytið á að svigrúm til að fella niður álag skv. 27. gr. laga um virðisaukaskatt er mun rýmra en heimildir til að fella niður dráttarvexti. Álag má fella niður ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður, sbr. 6. mgr. 27. gr. laganna. Á hinn bóginn verða dráttarvextir aðeins felldir niður ef sýnt er fram á að óviðráðanleg og utanaðkomandi atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, hafi hamlað greiðslu á réttum tíma. Þótt yfirskattanefnd hafi í tilvísuðum úrskurði talið rétt að fella niður álag með vísan til 6. mgr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt er lagagrundvöllur þeirrar ákvörðunar annar en í máli þessu, sem varðar dráttarvexti skv. 28. gr. laga um virðisaukaskatt og heimildir til að fella þá niður bundnar við þær aðstæður sem tilgreindar eru í 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. laganna.  

Að því er varðar tilvísun kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 11/2025 og úrskurð fjármála- og efnahagsráðuneytisins í máli sama aðila, frá 27. febrúar 2025, tekur ráðuneytið fram að í málinu var það mat Skattsins að dráttarvextir hefðu verið lagði á rangar gildisdagsetningar. Voru forsendur fyrir álagningu dráttarvaxta þannig brostnar og þeir því felldir úr gildi með úrskurði ráðuneytisins. Í því máli lá einnig fyrir niðurstaða yfirskattanefndar um að verulegar brotalamir hefðu verið á ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu, bæði um þær skattbreytingar sem ákveðnar voru sem og beitingu álags sem yfirskattanefnd taldi ekki standast. Verður þannig ekki talið að úrskurðirnir hafi sérstakt fordæmisgildi fyrir mál þetta.

 

3.

Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga um virðisaukaskatt getur ráðherra sett reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er skv. 2. gr., geti farið fram á frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá. Fjallað er um frjálsa skráningu í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, sem sett er með stoð í 6. gr. laga um virðisaukaskatt. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar kemur fram að sá sem í atvinnuskyni leigi fasteign eða hluta hennar geti sótt um frjálsa skráningu til Skattsins. Í 2. mgr. 4. gr. segir að í umsókn um frjálsa skráningu skuli tilgreina þá fasteign eða hluta fasteignar sem skráningunni er ætlað að taka til. Í 7. gr. reglugerðarinnar kemur fram að leigusali geti samkvæmt almennum ákvæðum laga um virðisaukaskatt. og reglugerða, sem settar eru samkvæmt þeim, talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur eftir skráninguna á kaup hans á vörum og þjónustu vegna endurbóta og viðhalds þeirrar fasteignar sem frjáls skráning tekur til, svo og vegna reksturs- og stjórnunarkostnaðar sem varðar eignina. Samkvæmt 2. mgr. 5. gr. skal upphafsdagur frjálsrar skráningar að jafnaði vera sá dagur þegar leigutaki tekur eign í notkun. Ef um er að ræða nýbyggingu eða verulegar endurbætur á eign fyrir þann tíma geti leigusali þó sótt um sérstaka skráningu skv. I. kafla reglugerðarinnar vegna þeirra framkvæmda. Í 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, kemur jafnframt fram að húsnæði sem leigt er út, teljist ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu skv. 1. mgr. 6. gr. laga um virðisaukaskatt.

Í máli þessu liggur fyrir að kærandi færði virðisaukaskatt sem innskatt á uppgjörstímabilunum á árunum 2018 til 2023, vegna framkvæmda við […] í […], á skráningarnúmer Y og X. Skráningarnúmerin eru annars vegar vegna útleigu á fasteign að […] og hins vegar byggingar á […] að […]. Tekur ráðuneytið undir með ríkisskattstjóra að kæranda hafi ekki verið heimilt að færa innskatt vegna framkvæmda við […] á umrædd skráningarnúmer enda hafi framkvæmdirnar hvorki varðað kostnað vegna endurbóta eða viðhalds á […] né byggingar á […] við […]. Færði kærandi þannig innskatt á þeim uppgjörstímabilum á umrædd skráningarnúmer án þess að hafa heimild til þess skv. lögum um virðisaukaskatt.

Þótt kærandi byggi á því að inneign hafi myndast á nýju almennu skráningarnúmeri, Z, telur ráðuneytið að gildisdagur hennar sé dagur sem skráningin var samþykkt, enda átti kærandi þá fyrst rétt samkvæmt lögum um virðisaukaskatt til að færa innskatt af þeim framkvæmdum sem um ræðir. Af framangreindu leiðir að virðisaukaskattur sem færður var sem innskattur á skráningarnúmer Y og X var ofgreiddur og útskattur eftir atvikum vangreiddur, enda hafði kærandi þá fært innskatt og lækkað útskatt án heimildar skv. reglugerð nr. 577/1989. Olli sú ráðstöfun ríkissjóði tjóni enda greiðsla útskatts þá lægri en kæranda bar að greiða lögum samkvæmt. Bar ríkisskattstjóra því á grundvelli 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt að leggja dráttarvexti á skuld sem myndaðist á uppgjörstímabilum árin 2018-2023 á fyrrgreindum skráningarnúmerum.

Vegna málsástæðu kæranda um að ríkisskattstjóra hafi borið að jafna út skuld á móti inneign, sbr. 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt, bendir ráðuneytið á að ákvæðið er bundið við að virðisaukaskattur hafi verið endurákvarðaður vegna tímabila innan sama árs og skuld og inneign myndast við sömu skattbreytingu. Við þær aðstæður skal jafna inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili á móti skuld á síðara uppgjörstímabili áður en til álagningar dráttarvaxta kemur, hafi inneign myndast á fyrra uppgjörstímabili. Eins og fram kemur í umsögn ríkisskattstjóra í málinu kom fram í athugasemdum um 9. gr. í frumvarpi er varð að lögum nr. 143/2018 að ákvæðið eigi við um þær aðstæður þegar aðili hefur ofgreitt virðisaukaskatt á fyrra uppgjörstímabili en skuld myndast á síðari uppgjörstímabil. Þannig sé eingöngu átt við inneignir sem myndast þegar gjaldandi hefur greitt samkvæmt upphaflegri skýrslu en álagning er síðar lækkuð, sem á ekki við um aðstæður í máli þessu. Að þessu virtu eru ekki uppfyllt skilyrði ákvæðisins um að jafna út inneign og skuld fyrir álagningu dráttarvaxta.  

Ráðuneytið hafnar einnig þeirri málsástæðu kæranda að ákvörðun Skattsins hafi verið í ósamræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga þar sem hvorki hafi verið um að ræða ofgreiðslu eða vangreiðslu virðisaukaskatts í málinu. Í máli kæranda liggur fyrir að hann hafði ekki heimild til að færa innskatt af framkvæmdum við […] á fyrrgreind skráningarnúmer. Var þeim markmiðum sem að var stefnt með töku hinnar kærðu ákvörðunar ekki náð með öðru og vægara móti en að leggja á dráttarvexti í þeim tilgangi að bæta ríkissjóði tjón vegna ólögmætra innskattsfærslna kæranda á þeim uppgjörstímabilum sem málið varðar.

Eins og áður greinir byggir kærandi á því að ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu feli í sér breytta stjórnsýsluframkvæmd og að kærandi hafi verið í góðri trú um að færsla á innskatti milli skráningarnúmera hefði ekki í för með sér álagningu dráttarvaxta. Ráðuneytið bendir í þessu sambandi á að það leiðir af lögmætisreglunni að kærandi getur ekki gert sér réttmætar væntingar um að byggja rétt sinn á skattframkvæmd sem brýtur í bága við skýra lagaheimild sem hún er reist á eða megi vænta þess að túlkun laga verði hagað á annan hátt en hann ætlaði. Hugsanlegur misbrestur hjá ríkisskattstjóra um tíma í skattframkvæmd vegna innheimtu dráttarvaxta skv. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt, getur þannig að mati ráðuneytisins ekki réttlætt niðurfellingu þeirra. Málsástæðu kæranda þess efnis að fyrri skattframkvæmd réttlæti niðurfellingu dráttarvaxta er því hafnað. 

Loks bera gögn málsins einnig ekki með sér að utanaðkomandi eða óviðráðanleg atvik hafi valdið því að kærandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Álagðir dráttarvextir eru tilkomnir vegna vanskila kæranda sem eru á hans forræði og hann ber ábyrgð á. Eru þannig ekki efni til að fella niður dráttarvexti á þeim grundvelli. 

Með vísan til framangreinds er það mat ráðuneytisins að færður innskattur vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila árin 2018-2023 hafi verið oftalinn þar sem kærandi hafi ekki uppfyllt skilyrði reglugerðar nr. 577/1989 fyrir færslu innskatts vegna framkvæmda við umrædda […] í […]. Eru þannig uppfyllt skilyrði fyrir álagningu dráttarvaxta á virðisaukaskatt í málinu, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Kröfu kæranda um að dráttarvextir verði felldir niður er því hafnað.    

 

Ú R S K U R Ð A R O R Ð

Kröfu kæranda er hafnað.