19 september 2025
/
Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins vegna synjunar ríkisskattstjóra á beiðni um niðurfellingu á álögðum dráttarvöxtum
Þann 25. október 2024 barst fjármála- og efnahagsráðuneytinu (hér á eftir ,,ráðuneytið“) stjórnsýslukæra […] fyrir hönd […] (hér á eftir ,,kærandi“). Kærð er ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 25. júlí 2024, um synjun á beiðni kæranda um niðurfellingu á álögðum dráttarvöxtum sem lagðir voru á kæranda í kjölfar leiðréttinga á virðisaukaskattsskilum vegna virðisaukaskattsnúmers kæranda […] fyrir uppgjörstímabilin nóvember-desember 2022 og uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, júlí-ágúst og september-október 2023.
I.
Málavextir
Málavöxtum og starfsemi kæranda er lýst í kæru. Í kærunni er rakið að kærandi hafi verið skráður frjálsri skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts vegna útleigu fasteignarinnar að […] í […], sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt (hér á eftir ,,vskl.“) og II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign og hafi fengið úthlutað virðisaukaskattsnúmerinu […]. Í nóvember 2022 hafi kærandi hafið framkvæmdir við fasteignina, þ.e. smíði viðbyggingar við fasteignina sem fyrirhugað væri að leigja með virðisaukaskatti til sama leigutaka að framkvæmdum loknum. Í kjölfar skila kæranda á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið september-október 2023, þar sem kærandi tilfærði innskatt vegna framkvæmdanna á virðisaukaskattsnúmer […], hafi kæranda borist fyrirspurnarbréf frá ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2024, þar sem fram hafi komið að athugasemdir væru gerðar við færslu innskatts. Í kjölfarið hafi embættið í tölvupóstsamskiptum sínum lýst þeirri afstöðu sinni að sækja þyrfti um sérstaka skráningu vegna byggingarframkvæmdanna, sbr. 4. mgr. 6. gr. vskl., og I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, og að bakfæra þyrfti innskatt vegna framkvæmdanna á skráningarnúmerinu vegna frjálsu skráningarinnar. Kærandi hafi orðið við þessu og sótt um sérstaka skráningu vegna framkvæmdanna með bréfi, dags. 9. febrúar 2024, og lagt fram leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur þar sem færður innskattur hafi verið lækkaður á virðisaukaskattsnúmeri […] og í staðinn færður yfir á sérstaka skráninguna ef hún yrði heimiluð. Umsóknin og skýrslurnar hafi hlotið afgreiðslu þann 29. febrúar 2024 og hafi kæranda verið ákvarðað álag og dráttarvextir samtals að fjárhæð 5.747.231 kr. vegna virðisaukaskattsnúmers […] sem stafaði af tilfærslu umrædds innskatts frá því númeri yfir á virðisaukaskattsnúmer […] vegna sérstakrar skráningar kæranda. Af fjárhæðinni hafi dráttarvextir numið 4.945.518 kr. og álagið numið 801.713 kr. Kærandi hafi mótmælt bæði beitingu álags og dráttarvaxta með tölvupósti 11. apríl 2024 þar sem eingöngu hefði verið um að ræða færslu innskatts á milli virðisaukaskattsnúmera. Kærandi hafi fyrir mistök farið fram á greiðslu innskatts á frjálsu skráningarnúmeri sínu án þess að átta sig á að sækja þyrfti um sérstaka skráningu fyrir viðbyggingunni. Vegna þess hafi kærandi farið fram á að ríkisskattstjóri félli frá álagningu dráttarvaxta og álagi á þann virðisaukaskatt. Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. júlí 2024 hafi ríkisskattstjóri hafnað kröfu kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta og álags.
II.
Lagarök kæranda
Kærandi er ósammála rökum ríkisskattstjóra um að eingöngu þeir sem hlotið hafa sérstaka skráningu á virðisaukaskattsskrá eigi rétt á að telja virðisaukaskatt af aðföngum við byggingarstarfsemi til innskatts. Túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu, sem mótað hafi skattframkvæmd embættisins, sé þannig röng að mati kæranda. Kærandi telur því, með vísan til 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, að hafið sé yfir allan vafa að honum hafi raunverulega verið heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna byggingarframkvæmdanna á sínum tíma á virðisaukaskattsnúmeri hans sem tilheyrði frjálsri skráningu hans. Leiðréttingin hafi í raun ekki falið í sér nein vanskil eða vangreiðslu á virðisaukaskatti, heldur hafi verið um að ræða ranga framtalningu á skýrslu virðisaukaskatts á sömu kennitölu, sem hafði ekki í för með sér nein áhrif á stöðu kæranda gagnvart ríkissjóði eftir leiðréttingu. Kærandi hafi því aldrei haft á sínu forræði, fjármuni sem tilheyrðu ríkissjóði með ólögmætum hætti.
Í kærunni er jafnframt vísað til þess að heimild til niðurfellingar dráttarvaxta hafi komið inn í ákvæði 1. mgr. 28. gr. vskl. með lögum nr. 143/2018, þar sem fram komi að fella megi niður dráttarvexti hafi utanaðkomandi og óviðráðanleg ytri atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, hamlað greiðslu á réttum tíma. Vísað er til þess að þrátt fyrir þær athugasemdir sem fram koma við 9. gr. laga nr. 143/2018 um heimild til niðurfellingu dráttarvaxta, þess efnis að undantekningarreglunni skuli aðeins beitt að uppfylltum ströngum hlutlægum skilyrðum, s.s. þegar um sé að ræða utanaðkomandi og óviðráðanleg atvik (force majeure aðstæður), hafi meiri hlut efnahags- og viðskiptanefndar talið rétt að í framkvæmd yrði ríkisskattstjóra heimilt að líta til sömu eða sambærilegra sjónarmiða þegar komi að ákvörðun um niðurfellingu dráttarvaxta og álags. Álagning dráttarvaxta samkvæmt 28. gr. vskl. væri refsikennt viðurlagaúrræði sem skattyfirvöld skuli beita skattaðila vegna þess sem gjaldfallið er, ef endurgreiðsla til aðila væri of há eða ef virðisaukaskattur væri endurákvarðaður til hækkunar. Tilfærsla virðisaukaskatts kæranda milli virðisaukaskattsnúmera sem tilheyra sömu kennitölu hefði engin áhrif á skuldastöðu kæranda gagnvart ríkissjóði. Ekki sé því hægt að halda því fram að kærandi hafi ,,frestað“ uppgjöri á hluta skattsins. Þannig sé hvergi í vskl. kveðið á um það hver áhrifin geti verið þegar breyting verði innan árs við sömu skattbreytingu en milli virðisaukaskattsnúmera.
Þá er rakið að skattyfirvöld hafi um langt skeið fallist á niðurfellingu álags og dráttarvaxta í kjölfar beiðna þar að lútandi þegar eingöngu sé um að ræða tilfærslu virðisaukaskatts á milli virðisaukaskattsnúmera, enda leiði slík tilfærsla ekki til breytinga á stöðu gjaldenda gagnvart ríkissjóði. Máli sínu til stuðnings vísar kærandi til tölvupósts ríkisskattstjóra til […] frá 20. apríl 2021 sem fylgdi kærunni, en tölvupósturinn varðaði annað ótengt mál. Þar komi fram að ríkisskattstjóri hafi fallist á niðurfellingu á álagi og dráttarvöxtum ef um hafi verið að ræða færslur á milli virðisaukaskattsnúmera á sömu kennitölu sem séu nettó í núlli eða í plús ef breytingin sé gerð á sama tíma. Í máli kæranda sé því um breytta skattframkvæmd að ræða sem feli í sér brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga, nr. 37/1993. Því verði ekki séð að ríkisskattstjóri geti án nokkurs fyrirvara vikið frá fyrri skattframkvæmd, sbr. m.a. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 4058/2004.
III.
Umsögn ríkisskattstjóra
Hinn 25. nóvember 2024 óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra vegna stjórnsýslukæru kæranda. Ráðuneytið móttók umsögn ríkisskattstjóra þann 30. janúar 2025. Í umsögninni kemur fram að kærandi hafi verið í starfsemi sem krafðist sérstakrar skráningar á virðisaukaskattsskrá. Nánar tiltekið byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð þegar byggt er á eigin kostnað. Kærandi hafi hins vegar fært til innskatts virðisaukaskatt af þeirri starfsemi á virðisaukaskattsnúmer fyrir frjálsa skráningu á þeim tímabilum sem um ræðir. Fram að þeim tíma sem sérstök skráning var samþykkt af ríkisskattstjóra hafi kærandi því ekki haft heimild til að færa innskatt vegna byggingarstarfsemi sinnar á uppgjörstímabilum nóvember-desember (48) til og með nóvember-desember (48) 2023 Kærandi hafi fengið endurgreiddan innskatt á grundvelli sérstöku skráningarinnar vegna þessara tímabila eftir að skráningin var samþykkt. Samhliða hafi aftur á móti myndast skuld vegna óheimilla færsla innskatts á frjálsu skráningunni vegna umræddra tímabila. Dráttarvextir voru lagðir á tímabilin frá gjalddaga þeirra.
Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að samkvæmt 3. mgr. 7. gr. laga nr. 150/2019, um innheimtu opinberra skatta og gjalda, sé óheimilt að lækka eða fella niður dráttarvexti og álag nema lög mæli fyrir á annan veg. Í 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. sé heimild til að fella niður dráttarvexti hafi utanaðkomandi og óviðráðanleg atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, hamlað greiðslu á réttum tíma. Um sé að ræða undantekningarreglu sem skýra beri þröngri lögskýringu og gefi reglan lítið svigrúm til mats á atvikum í málum gjaldenda sem leitt geta til niðurfellingar dráttarvaxta. Umfjöllun í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar við frumvarp það sem varð að lögum nr. 143/2018, þingskjal 697-432. mál breyti því ekki. Í 6. mgr. 27. gr. vskl. sé heimild til niðurfellingar álags skv. 2. mgr. ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geti skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í því sambandi. Ljóst sé að síðarnefnda ákvæðið sé matskennt og gefi skattyfirvöldum svigrúm til að meta hvaða ástæður þau telji gildar. Slíkt mat sé hins vegar ekki til staðar hjá skattyfirvöldum þegar um álagningu dráttarvaxta sé að ræða. Í 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. sé kveðið skýrt á um að eingöngu megi fella niður dráttarvexti hafi utanaðkomandi og óviðráðanleg atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, hamlað greiðslu á réttum tíma. Slík atvik hafi ekki verið uppi í máli kæranda. Að mati ríkisskattstjóra sé því ljóst að samkvæmt orðanna hljóðan 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. að ákvæðið veiti ekki sambærilegt svigrúm til töku matskenndra ákvarðana líkt og 6. mgr. 27. gr. vskl. líkt og haldið er fram í kæru. Í þessu sambandi tekur Skatturinn fram að af greinargerð og athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 143/2018 megi ráða að það hafi ekki verið vilji löggjafans að ákvæði 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. yrði túlkað rúmt með sambærilegum hætti og ákvæði 6. mgr. 27. gr. vskl. Almennt sé viðurkennt í íslenskum rétti að texti lagaákvæðis hafi forgang andspænis ósamrýmanlegum upplýsingum um merkingu sama ákvæðis í lögskýringargögnum.
Þá bendir Skatturinn á að álag og dráttarvextir séu ólíkar tegundir viðurlaga. Dráttarvextir leggist á vangreiddan virðisaukaskatt frá gjalddaga hvers gjaldfallins tímabils þar til hann sé greiddur eða falli niður, á meðan gjaldfallin virðisaukaskattskrafa beri álag af þeirri fjárhæð, sem vangreidd er, fyrir hvern byrjaðan dag eftir gjalddaga, þó ekki hærra en 10%. Ákvörðun ríkisskattstjóra lúti að því að færsla innskatts á umræddum tímabilum á frjálsri skráningu hafi verið óheimil. Virðisaukaskatturinn hafi því verið vantalinn og það hafi ollið ríkissjóði tjóni. Í þessu sambandi breyti ekki þó kærandi haldi fram að einungis hafi verið um tilfærslur milli virðisaukaskattsnúmera að ræða innan sömu kennitölu og hann hafi ekki verið í skuld við ríkissjóð.
Meðfylgjandi umsögn ríkisskattstjóra var afrit af úrskurði embættisins, dags. 25. júlí 2024, og umsögn ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2024, til yfirskattanefndar í kjölfar kæru kæranda til yfirskattanefndar vegna álagsbeitingar ríkisskattstjóra í kjölfar óheimillar færslu innskatts vegna hinnar frjálsu skráningar virðisaukaskatts sem féll til á árunum 2022 og 2023.
IV.
Umsögn kæranda
Með bréfi, dags. 4. febrúar 2025, sendi ráðuneytið kæranda afrit af umsögn ríkisskattstjóra, dags. 30. janúar 2025, þar sem ráðuneytið gaf kæranda kost á að tjá sig um umsögnina. Kærandi sendi ráðuneytinu athugasemdir sínar þann 14. febrúar sl. Í umsögn kæranda kemur fram að þó svo að tekjubókhaldskerfi ríkisskattstjóra reikni dráttarvexti á tilfærslu innskatts sé ekki þar með sagt að álagning þeirra sé lögmæt. Kærandi áréttar að ríkisskattstjóra beri að sýna fram á og rökstyðja að lagaskilyrði hafi verið fyrir hendi til að leggja á dráttarvexti og það sé mat kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki uppfyllt það skilyrði. Vegna þess hafi ríkisskattstjóri aldrei sýnt fram á að skilyrði til álagningar dráttarvaxta hafi verið uppfyllt í málinu. Sú skoðun ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki haft heimild til þess að færa innskatt á frjálsri skráningu vegna framkvæmda samræmist ekki útgefnum leiðbeiningum embættisins, sbr. kafli 3.5.4.3 í Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998). Kærandi bendir jafnframt á að sú tilfærsla innskatts á milli virðisaukaskattsnúmera hans höfðu engin áhrif á fjárhæð þess innskatts sem kærandi taldi fram. Ekki hafi verið um að ræða síðbúin skil á virðisaukaskatti og hafi nettó áhrif tilfærslunnar á ríkissjóð verið engin. Því sé einsýnt að ekki hafi verið skilyrði til beitingar dráttarvaxta.
Fram kemur að í umsögn ríkisskattstjóra sé gildisdagur vaxtatímabils dráttarvaxta rökstuddur með vísan til 3. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. Vegna þessa áréttar kærandi að í 3. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. segi að gildisdagur vaxtatímabils dráttarvaxta skuli vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Hvergi sé þess getið að horfa skuli á hvert virðisaukaskattsnúmer sem sjálfstæða einingu í þessu samhengi, þ.e. að tilfærsla innskatts milli virðisaukaskattsnúmera geti myndað skuld í þessu samhengi. Kærandi fær ekki séð að tilfærsla innskatts milli virðisaukaskattsnúmera hans hafi leitt til þess að skuld hafi myndast á nokkru uppgjörstímabili. Þá fái kærandi ekki séð að ríkisskattstjóri hafi á neinum tímapunkti fært lagarök fyrir því að virðisaukaskattsskil hans hafi verið með þeim hætti að lagaskilyrði séu fyrir hendi til að leggja á dráttarvexti. Þvert á móti snúi lagarök ríkisskattstjóra öll að því að rökstyðja að ekki hafi verið uppi skilyrði til beitingar 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl.
V.
Forsendur og niðurstaða
1.
Í málinu liggur fyrir að kærandi var skráður frjálsri skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. mars 2018, með virðisaukaskattsnúmerið […], vegna útleigu á fasteigninni […], […]. Kærandi byggir á því að honum hafi verið heimilt að telja til innskatts, á ofangreint virðisaukaskattsnúmer fyrir uppgjörstímabilin nóvember-desember 2022 til og með nóvember-desember 2023, virðisaukaskatt vegna byggingar viðbyggingar við fasteignina, með vísan til 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu. Kærandi telur að hann hafi ekki þurft að vera skráður sérstakri skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts til að geta talið til innskatts virðisaukaskatt af byggingarframkvæmdunum.
Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. vskl. getur ráðherra sett reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er skv. 2. gr., geti farið fram á frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá. Fjallað er um frjálsa skráningu í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign sem sett er með stoð í 6. gr. vskl. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar kemur fram að sá sem í atvinnuskyni leigi fasteign eða hluta hennar geti sótt um frjálsa skráningu til Skattsins. Í 2. mgr. 4. gr. segir að í umsókn um frjálsa skráningu skuli tilgreina þá fasteign eða hluta fasteignar sem skráningunni er ætlað að taka til. Með umsókn um frjálsa skráningu skal fylgja skriflegur leigusamningur, yfirlýsing leigutaka um að hann samþykki fyrir sína hönd frjálsa skráningu og þar með greiðslu virðisaukaskatts af leigugjaldi og vottorð um að yfirlýsingu skv. 2. tölul. hafi verið þinglýst. Í 7. gr. reglugerðarinnar kemur fram að leigusali geti samkvæmt almennum ákvæðum vskl. og reglugerða, sem settar eru samkvæmt þeim, talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur eftir skráninguna á kaup hans á vörum og þjónustu vegna endurbóta og viðhalds þeirrar fasteignar sem frjáls skráning tekur til, svo og vegna reksturs- og stjórnunarkostnaðar sem varðar eignina. Samkvæmt 2. mgr. 5. gr. skal upphafsdagur frjálsrar skráningar að jafnaði vera sá dagur þegar leigutaki tekur eign í notkun. Ef um er að ræða nýbyggingu eða verulegar endurbætur á eign fyrir þann tíma geti leigusali þó sótt um sérstaka skráningu skv. I. kafla reglugerðarinnar vegna þeirra framkvæmda. Í 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, kemur jafnframt fram að húsnæði sem leigt er út, teljist ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu skv. 1. mgr. 6. gr. vskl.
Fyrir liggur að um var að ræða innskatt sem féll til vegna byggingar á viðbyggingu við fasteign kæranda. Um var að ræða nýbyggingu sem jók fermetrafjölda fasteignarinnar og var þ.a.l. ekki hluti af upphaflegri frjálsri skráningu kæranda sem heimild hafði fengist fyrir vegna útleigu fasteignarinnar, sbr. 2. mgr. 4. gr. Vegna þessa var kæranda ekki heimilt að færa virðisaukaskatt af byggingarkostnaði við byggingu viðbyggingarinnar sem innskatt á skráningarnúmeri frjálsrar skráningar fasteignarinnar, sbr. 2. mgr. 4. gr. og 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Færsla innskatts af framkvæmdum við stækkunina var því óheimil fram að þeim tíma sem sérstök skráning var samþykkt af ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989 þann 29. febrúar 2024. Ráðuneytið tekur ekki undir þá málsástæðu kæranda að út frá Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998) leiði að heimilt sé að færa innskatt á frjálsa skráningu vegna framkvæmda við nýbyggingu eða verulegra endurbóta. Í 2. mgr. 5. gr. reglugerðar um frjálsa og sérstaka skráningu kemur skýrt fram að ef um er að ræða nýbyggingu eða verulegar endurbætur á eign áður en hún er tekin í notkun geti leigusali sótt um skráningu skv. I. kafla reglugerðarinnar, þ.e. sérstaka skráningu, vegna umræddra framkvæmda. Í ákvæði 2. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar felst því að heimilt er að sækja um sérstaka skráningu í slíkum tilvikum sem undanfara frjálsrar skráningar. Af þessu leiðir að starfsemi kæranda sem fólst í byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð á eigin kostnað krafðist sérstakrar skráningar á virðisaukaskattsskrá. Með vísan til alls þessa er það mat ráðuneytisins að lagaskilyrði hafi verið til beitingar dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 28. gr. vskl.
Kemur þá næst til skoðunar hvort efnisleg skilyrði hafi verið uppfyllt til þess að hafna beiðni kæranda um niðurfellingu á dráttarvöxtum vegna leiðréttinga á virðisaukaskattskilum sínum, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl.2.
1. mgr. 28. gr. vskl. er svohljóðandi:
Sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., skal greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Sama gildir ef endurgreiðsla hefur verið of há eða ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Gildisdagur vaxtatímabils dráttarvaxta skal vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Fella má niður dráttarvexti hafi utanaðkomandi og óviðráðanleg atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á hamlað greiðslu á réttum tíma [Undirstrikun ráðuneytisins]. Við endurákvörðun virðisaukaskatts sem tekur til fleiri en eins uppgjörstímabils innan sama árs og skuld og inneign myndast við sömu skattbreytingu skal jafna inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili á móti skuld á síðara uppgjörstímabili áður en til álagningar dráttarvaxta kemur, hafi inneign myndast á fyrra uppgjörstímabili. Ráðherra setur í reglugerð nánari fyrirmæli um framkvæmd ákvæða þessarar málsgreinar, þar á meðal um gildisdag vaxtatímabils í þeim tilvikum þegar skuld og inneign myndast við sömu skattbreytingu.
Ákvæðinu var breytt með lögum nr. 143/2018, sbr. 9. gr. laganna. Í athugasemdum um 9. gr. frumvarps að lögum nr. 143/2018 kemur m.a. fram að lögð sé til breyting á 1. mgr. ákvæðisins í samræmi við tillögur starfshóps um gildisdagsetningar í virðisaukaskatti. Ekki sé lögð til breyting á 1. málsl. málsgreinarinnar þar sem kveðið er á um skyldu aðila til greiðslu dráttarvaxta af gjaldföllnum virðisaukaskatti hafi hann ekki verið greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr. Þá sé lagt til að við 2. málsl. bætist að sama eigi við ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Beri þá aðila með sama hætti að greiða dráttarvexti af gjaldföllnum virðisaukaskatti hafi hann ekki verið greiddur innan mánaðar frá gjalddaga. Í samræmi við tillögur starfshóps um gildisdagsetningar í virðisaukaskatti hafi verið lagt til að í nýjum 3. málsl., yrði skýrt kveðið á um að gildisdagur vaxtatímabils dráttarvaxta samkvæmt ákvæðinu skyldi vera gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Með gildisdegi væri í þessu sambandi átt við þá dagsetningu sem afmarki vaxtatímabil við ákvörðun dráttarvaxta. Þannig skyldi gildisdagur vaxtatímabils vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Í þessu sambandi væri til þess að líta að það væri aðila að gera fullnægjandi grein fyrir virðisaukaskatti í starfsemi sinni enda hefði hann einn upplýsingar um hann í fórum sínum, þar til ríkisskattstjóri hefði fengið skýrslur hans í hendur og eftir atvikum bókhaldsgögnum. Staða aðila væri því slík að ef ekki kæmi til álagningar og dráttarvaxta á réttum uppgjörstímabilum gæti aðili haft af því umtalsverða hagsmuni að fresta uppgjöri eða lágmarka skattgreiðslur til betri tíma. Því var talið eðlilegt að gildisdagur vaxtatímabils yrði sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Í samræmi við tillögur starfshóps um gildisdagsetningar í virðisaukaskatti væri einnig lagt til að í nýjum 4. málsl. kæmi fram að innheimtumaður gæti fellt niður dráttarvexti hefði utanaðkomandi og óviðráðanleg ytri atvik, sem aðili bæri ekki ábyrgð á, hamlað greiðslu á réttum tíma. Um væri að ræða undantekningarreglu sem innheimtumaður skyldi aðeins beita að uppfylltum ströngum hlutlægum skilyrðum. Aðili skyldi hafa gildar ástæður sér til málsbóta og mæti innheimtumaður það í hverju tilviki fyrir sig hvað telja skyldi gildar ástæður í þessu sambandi. Dæmi um atvik sem gætu talist til utanaðkomandi og óviðráðanlegra ytri atvika væru t.d. náttúruhamfarir og styrjaldir (force majeure), þ.e. slík utanaðkomandi atvik sem aðili fengi engu um ráðið og gerði það að verkum að ekki væri hægt að framkvæma greiðslu. Hér undir féllu einnig atvik sem vörðuðu innheimtumann sjálfan með beinum hætti, svo sem ef hömlur á greiðslur mætti rekja til tekjubókhaldskerfi ríkissjóðs.
Samkvæmt framansögðu kemur skýrt fram í lögskýringargögnum að 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. sé undantekningarregla sem skýra beri þröngri lögskýringu. Ákvæðið gefur því lítið svigrúm til mats. Í máli kæranda liggur fyrir, líkt og greint hefur verið frá, að kæranda var óheimilt að færa innskatt á frjálsu skráningarnúmeri sínu vegna byggingar á viðbyggingu við […]. Virðisaukaskattur vegna uppgjörstímabilanna nóvember-desember 2022 til og með nóvember-desember 2023 var því vantalinn og ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga tímabilanna, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. Álagðir dráttarvextir eru því tilkomnir vegna vanskila kæranda sem eru á hans forræði og hann ber ábyrgð á. Með vísan til þessa hafnar ráðuneytið þeirri málsástæðu kæranda að heimild sé til staðar að fella niður dráttarvexti í máli hans, þar sem um hafi verið að ræða utanaðkomandi og óviðráðanleg atvik sem kærandi beri ekki ábyrgð á, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl.
3.
Í kæru er því haldið fram að álagning dráttarvaxta skv. 28. gr. vskl. sé líkt og álag refsikennt viðurlagaúrræði sem skattyfirvöld skulu beita skattaðila vegna þess sem gjaldfallið er, ef endurgreiðsla til aðila hafi verið of há eða ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Að mati kæranda beri þannig að líta til sambærilegra sjónarmiða við mat á því hvað geti talist vera gildar málsástæður fyrir niðurfellingu dráttarvaxta skv. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. og gert er þegar um er að ræða niðurfellingu álags skv. 6. mgr. 27. gr. vskl. Í þessu sambandi vísar kærandi til álits meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar við lög nr. 143/2018 vegna umfjöllunar um 9. gr. frumvarpsins sem breytti 1. mgr. 28. gr. vskl.
Dráttarvextir eru svonefndar meðalhófsbætur sem kröfuhafi á rétt á, án þess að hann færi sönnur á það, að greiðsludrátturinn hafi í raun valdið honum tjóni, eða hve mikið það hefur verið. Almennt er því talið að greiða beri dráttarvexti óháð sök og án tillits til þess hvernig á greiðsludrættinum stendur. Hlutverk dráttarvaxta er því tvíþætt. Annars vegar að bæta kröfuhafa það tjón sem ætla má að greiðsludráttur hafi valdið honum og hins vegar að hvetja skuldara til efnda og þannig hafa varnaðaráhrif í fjárhagslegum samskiptum manna.[1] Álag á skattstofna hefur aftur á móti talist sambærilegt við eðli refsikenndra viðurlaga sem ætlað er að hafa almenn og sérstök varnaðaráhrif gagnvart framtalsskyldum aðilum[2]. Með vísan til þessa ólíka hlutverks álags og dráttarvaxta liggur fyrir að rökrétt er að mismunandi sjónarmið gildi um heimild til annars vegar niðurfellingar álags skv. 6. mgr. 27. gr. vskl. og hins vegar niðurfellingar dráttarvaxta skv. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. líkt og ljóst er af lestri ákvæðanna samkvæmt orðanna hljóðan. Þannig er rökrétt að víðtækari heimild sé til staðar til niðurfellingar álags heldur en niðurfellingar dráttarvaxta í ljósi þess að álagsbeiting felur í sér beitingu refsikenndra viðurlaga andstætt dráttarvöxtum sem ætlað er að bæta greiðsludrátt skuldara óháð sök. Viðurkennt er í íslenskum rétti að texti lagaákvæðis hafi forgang andspænis ósamrýmanlegum upplýsingum um merkingu sama ákvæðis í lögskýringargögnum.[3] Í greinargerð og athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 143/2018 má ráða að það hafi ekki verið vilji löggjafans að ákvæði 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl., þar sem kveðið er á um heimild til niðurfellingar dráttarvaxta, skyldi túlkað rúmt og með sambærilegum hætti og ætla má að túlka megi 6. mgr. 27. gr. vskl., er varðar niðurfellingu álags.
Með vísan til þessa tekur ráðuneytið ekki undir sjónarmið kæranda þess efnis að rétt sé að líta til sambærilegra sjónarmiða við mat á heimild til niðurfellingar dráttarvaxta skv. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. og gert er þegar um er að ræða niðurfellingu álags skv. 6. mgr. 27. gr. vskl.
4.
Kærandi byggir kröfu sína um ómerkinu úrskurðar ríkisskattstjóra á því að skattyfirvöld hafi um langt skeið fallist á niðurfellingu álags og dráttarvaxta í kjölfar beiðna þegar eingöngu sé um að ræða tilfærslu á virðisaukaskatti milli skráningarnúmera, enda hafi slík tilfærsla ekki í för með sér neina breytingu á stöðu gjaldenda gagnvart ríkissjóði. Þetta hafi verið gert athugasemdalaust í fjölda tilvika. Í undantekningartilvikum hafi álag og dráttarvextir verið lagðir á í slíkum tilvikum, þ.e. í þeim tilvikum þar sem ekki hafi sérstaklega verið óskað eftir því að fallið yrði frá slíkum álagningum. Þá hafi leiðréttingin í raun og veru ekki falið í sér nein vanskil eða vangreiðslu á virðisaukaskatti, heldur hafi verið um að ræða ranga framtalningu á virðisaukaskattsskýrslu á sömu kennitölu. Sú ranga framtalning hafi þó ekki haft í för með sér nein áhrif á stöðu kæranda gagnvart ríkissjóði eftir leiðréttingu. Kærandi hafi því aldrei haft á sínu forræði fjármuni sem tilheyrðu ríkissjóði með ólögmætum hætti.
Í 1.-3. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. kemur fram að sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Sama gildir ef endurgreiðsla hefur verið of há eða ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Gildisdagur vaxtatímabils skal vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Ráðuneytið felst ekki á með kæranda að leiðréttingin hafi í raun og veru ekki falið í sér nein vanskil eða vangreiðslu á virðisaukaskatti og að kærandi hafi ekki haft á sínu forræði fjármuni sem tilheyrðu ríkissjóði með ólögmætum hætti. Í málinu liggur fyrir að kærandi hafði ekki heimild til færslu innskatts á frjálsu skráningarnúmeri sínu vegna viðbyggingar við […]. Þess í stað bar kæranda að afla sér sérstakrar skráningar vegna viðbyggingarinnar að […], sbr. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar um frjálsa og sérstaka skráningu. Af því leiðir að fenginn innskattur úr ríkissjóði á þeim tíma sem um ræðir var óheimill. Virðisaukaskattur var því vantalinn og ríkisskattstjóra því skylt að leggja lögbundna dráttarvexti á hinn vangreidda virðisaukaskatt, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl.
Það er grunnregla í íslenskum rétti að skattlagning verði að byggjast á lögum. Skattalegar ákvarðanir sem ekki byggjast á lögum eru ólögmætar. Samkvæmt 40. gr. stjórnarskrárinnar má engan skatt á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Þá mælir 77. gr. stjórnarskrárinnar fyrir um að skattamálum skuli skipað með lögum og í 65. gr. segir m.a. að allir skuli vera jafnir fyrir lögum. Í þessu samhengi er átt við að í lagalegu tilliti verði að geta að jafnræði skattaðila við úrlausn sambærilegra skattamála. Þetta er eitt af megineinkennum skatthugtaksins, að skattur verði ekki heimtur af tilteknum aðilum, þannig að öðrum, sem eins eða líkt stendur á hjá sé sleppt. Það leiðir af lögmætisreglunni að kærandi getur ekki gert sér réttmætar væntingar um að byggja rétt sinn á skattframkvæmd sem brýtur í bága við skýra lagaheimild sem hún er reist á eða megi vænta þess að túlkun laga verði hagað á annan hátt en hann ætlaði. Hugsanlegur misbrestur hjá ríkisskattstjóra um tíma í skattframkvæmd vegna innheimtu dráttarvaxta skv. 1. mgr. 28. gr. vskl., getur þannig að mati ráðuneytisins ekki réttlætt niðurfellingu þeirra. Málsástæðu kæranda þess efnis að fyrri skattframkvæmd réttlæti niðurfellingu dráttarvaxta er því hafnað.
Hvað við kemur tilvísun kæranda til tölvupósts starfsmanns ríkisskattstjóra, frá 20. apríl 2021 sem fylgdi með kærunni liggur fyrir að ríkisskattstjóri hefur eftir atvikum fallist á niðurfærslur á álagi og dráttarvöxtum, þegar aðili hefur sannanlega fengið réttmæta skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts, t.d. almennt og frjálst skráningarnúmer, og hefur fyrir mistök fært innskatt, sem heimild var fyrir, á rangt virðisaukaskattsnúmer. Þegar svo ber undir er aðili ekki í vanskilum með virðisaukaskatt gagnvart ríkissjóði þar sem hinn rangfærði innskattur hefði réttilega átt að vera færður á annað virðisaukaskattsnúmer, sem heimild var fyrir á þeim tíma sem tilfærsla innskatts átti sér stað. Niðurstaðan gagnvart ríkissjóði er því sú sama. Í máli kæranda liggur aftur á móti fyrir, líkt og greint hefur verið frá, að kærandi hafði ekki heimild til að færa innskatt af framkvæmdum við umrædda viðbyggingu á skráningarnúmer frjálsrar skráningar fasteignarinnar fram að þeim tíma sem sérstök skráning var samþykkt af ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Virðisaukaskattur vegna undirliggjandi uppgjörstímabila var því vantalinn þar sem um ólögmætar innskattsfærslur var að ræða.
VI.
Úrskurðarorð
Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.
[1] Viðar Már Matthíasson: ,,Um vexti og dráttarvexti í lögum og lagaframkvæmd“, 1. tölublað Úlfljóts, 1996, bls. 11. Sjá einnig í þessu sambandi Þorgeir Örlygsson, Benedikt Bogason, Eyvindur G. Gunnarsson: Kröfuréttur II, bls. 403-404.
[2] Sjá nánari umfjöllun í Skýrslu nefndar um viðurlög við efnahagsbrotum, Reykjavík 12. október 2006, bls. 211-214.
[3] Róbert R Spanó, Túlkun lagaákvæða, bls. 151.