Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytis vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts

Þann 2. janúar 2025 barst fjármála- og efnahagsráðuneytinu (hér á eftir ,,ráðuneytið“) stjórnsýslukæra […] fyrir hönd […] (hér á eftir ,,kærandi“). Kærð er ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 2. október 2024 um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda, í kjölfar endurupptöku máls vegna niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 58/2024, á uppgjörstímabilum janúar–febrúar 2021 til og með maí–júní 2022 vegna álagningar dráttarvaxta.

I.

Málavextir

Málavöxtum, starfsemi kæranda og forsögu málsins er lýst í kæru. Upphaf málsins má rekja til skráningar kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts þann 21. janúar 2021. Fólst starfsemi kæranda í leigu á tölvum og vinnslugetu netþjóna. Fram kom að um væri að ræða sölu til erlendra aðila. Í kjölfarið sendi kærandi inn virðisaukaskattsskýrslur fyrir tímabilin janúar–febrúar 2021 og mars–apríl 2021 og hlaut endurgreiðslur á virðisaukaskatti byggðar á þeim. Þegar þriðja skýrslan barst vegna tímabilsins maí–júní 2021 tók ríkisskattstjóri atvinnustarfsemi kæranda til skoðunar.

Í kjölfar frekari samskipta og gagnaöflunar milli ríkisskattstjóra og kæranda, úrskurðaði ríkisskattstjóri kæranda af virðisaukaskattsskrá frá og með 30. júní 2022, með úrskurði dags. 22. nóvember 2022 og lækkaði færðan innskatt vegna varanlegra rekstrarfjármuna á uppgjörs­tímabilinu maí – júní 2022. Grundvallaðist sú niðurstaða á því mati ríkisskattstjóra að starfsemi kæranda teldist hvorki til viðskipta í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt (hér eftir „vskl.“) né að kærandi hefði með höndum sjálfstæða starfsemi í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Væri í reynd um eigin þjónustu móðurfélags kæranda að ræða í gegnum fyrirtækjasamstæðu sem kærandi tengdist og því ætti hann ekki rétt á skráningu á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 5. gr. laganna svo sem nánar var rakið. Með úrskurðinum var innskattur tímabilanna frá maí–júní 2021 til og með mars–apríl 2022 ákvarðaður í samræmi við framlagðar skýrslur en á sama tíma var innskattur á framlagðri skýrslu fyrir tímabilið maí–júní 2022 lækkaður um 441.548.860 kr., sem varð þá neikvæður um 415.469.185 kr. og var virðisaukaskattur tímabilsins ákvarðaður í samræmi við það.

Framangreind ákvörðun frá 22. nóvember 2022 var kærð aftur til ríkisskattstjóra á grundvelli 29. gr. vskl., þann 19. desember 2022, þar sem farið var fram á að ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella kæranda af virðisaukaskattsskrá og um lækkun færðs innskatts á tímabilinu maí–júní 2022 yrði felld úr gildi. Með úrskurði 2. mars 2023 staðfesti ríkisskattstjóri fyrri ákvörðun sína frá 22. nóvember 2022.

Kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2023, var kærður til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2023, vegna skráningar í grunnskrá og ákvörðunar virðisaukaskatts. Þann 24. apríl 2024 kvað yfirskattanefnd upp úrskurð í máli kæranda nr. 58/2024. Taldi nefndin að kærandi hefði stundað starfsemi utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga á árunum 2020 og 2021, en hefði haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árinu 2022 eða eftir atvikum blandaða starfsemi. Voru ákvarðanir ríkisskattstjóra um afskráningu kæranda miðaðar við 30. júní 2022 og virðisaukaskatt félagsins uppgjörstímabilið maí–júní 2022 því ómerktar. Nánar tiltekið var litið svo á að sala kæranda á vinnslugetu netþjóna til skyldra félaga til notkunar við rafræna námuvinnslu sýndareigna stæði í slíkum tengslum við námuvinnsluna að starfsemi kæranda sem seljanda þjónustunnar ætti undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. Yrði samkvæmt því að líta svo á að ekki hefði verið um virðisaukaskattskylda starfsemi kæranda að ræða hvað varðaði þennan þátt í starfsemi félagsins. Nefndin taldi þó að starfsemi kæranda sem fólst í gagnageymslu, öryggisafritun gagna og netvörnum til móðurfélags kæranda á árinu 2022 væri skattskyld starfsemi.

Með bréfi, dags. 14. maí 2024 óskaði ríkisskattstjóri eftir því með hliðsjón af niðurstöðu yfirskattanefndar í máli kæranda og með vísan til 1. mgr. 26. gr. vskl. að kærandi gerði skriflega grein fyrir ákveðnum atriðum í tengslum við málið. Umbeðin gögn og upplýsingar bárust frá kæranda til ríkisskattstjóra með tölvupósti, dags. 28. júní 2024.

Þann 30. júlí 2024 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að fallist hefði verið á að taka kæranda aftur á virðisaukaskattskrá frá þeim tíma sem hann var tekinn af skránni samkvæmt ákvörðun frá 22. nóvember 2022 og hugðist ríkisskattstjóri, með vísan til 4. mgr. 26. gr. vskl., sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar gera breytingar á álagningu virðisaukaskatts, þ.e. álagningu innskatts fyrir tímabilin jan.–feb. 2021 til og með maí–júní 2022. Í tilkynningunni var jafnframt boðað að álag myndi reiknast skv. 1. mgr. 27. gr. vskl. á tímabil ársins 2021 og tímabilin mars–apríl og maí–júní 2022 vegna lækkunar innskatts á þessum tímabilum. Jafnframt kom fram að dráttarvextir yrðu reiknaðir af innheimtumanni í samræmi við 28. gr. vskl.

Með endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 2. október 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og var virðisaukaskattur kæranda endurákvarðaður fyrir tímabilið maí–júní 2022 vegna tímabilanna allt árið 2021 og fyrstu þriggja tímabila ársins 2022 líkt og að framan er rakið. Fram kom að dráttarvextir skyldu reiknast samkvæmt 1. mgr. 28. gr. vskl.

 

II.

Lagarök kæranda

Í kæru til ráðuneytisins er gerð grein fyrir sjónarmiðum kæranda og kröfu hans um að fjármála- og efnahagsráðuneytið ómerki hina kærðu ákvörðun og leggi fyrir hann að endurgreiða kæranda fjárhæð greiddra dráttarvaxta.

Kærandi bendir á að gildandi skattframkvæmd á þeim tíma sem hann hóf starfsemi sína hafi verið skýr á þá leið að sala á vinnslugetu til aðila sem nýttu hana til að grafa eftir sýndarfé hafi verið talin virðisaukaskattsskyld. Máli sínu til stuðnings vísaði kærandi til svars fjármála- og efnahagsráðherra við fyrirspurn á Alþingi, dags. 29. mars 2021, þar sem kom fram að mat Skattsins væri að sala á reiknigetu og hýsingarþjónustu til aðila sem grafa eftir sýndarfé væri skattskyld samkvæmt meginreglu 2. gr. vskl. Kærandi telur að ríkisskattstjóra hafi borið að upplýsa kæranda um það þá þegar á árinu 2021, hafi ríkisskattstjóra verið ljóst að starfsemi kæranda teldist undanþegin virðisaukaskatti skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. með vísan til leiðbeiningarskyldu 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 (hér eftir „ssl.“). Þá telur kærandi að beiting dráttarvaxta í málinu feli í sér afturvirkni í ljósi þess að á þeim tíma sem virðisaukaskattsskýrslum var skilað hafi skattframkvæmd ekki verið á þá leið að starfsemi kæranda teldist undanþegin virðisaukaskatti skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. Með því að leggja dráttarvexti á leiðréttingu vegna afturvirkrar breytingar á skattframkvæmd væri ríkisskattstjóri að gera kæranda einan ábyrgan fyrir breytingu á túlkun 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl.

Í kærunni er jafnframt rakið að máli skipti samhengið sem sé á milli tímafrests í 4. mgr. 25. gr. og þess sem kemur fram í 1. mgr. 28. gr. vskl. um að dráttarvexti skuli reiknast frá gjalddaga. Í 4. mgr. 25. gr. vskl. komi fram að hafi skýrslu verið skilað á tilskildum tíma skuli endurgreiðsla fara fram innan 21 dags frá lokum skilafrests. Þó heimili ákvæðið framlengingu á þessum fresti ef ríkisskattstjóri geti ekki vegna aðstæðna aðila, gert nauðsynlegar athuganir á gögnum þeim er skýrslugjöfin byggist á, þar með talið að aðili hafi lagt fram röng eða villandi gögn. Í máli þessu hafi kærandi skilað öllum gögnum á réttum tíma og ávallt orðið við umfangsmiklum upplýsingabeiðnum ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir þetta hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra dregist verulegu frá ágúst 2021 og fram til október 2024. Dráttur á málinu geri álagningu dráttarvaxta sérlega óréttláta enda hafi tafir málsins alfarið verið á forræði og ábyrgð ríkisskattstjóra.

Kærandi leggur jafnframt áherslu á að heimilt sé að fella niður dráttarvexti skv. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. Í ákvæðinu sé kveðið á um að heimilt sé að fella niður dráttarvexti hafi utanaðkomandi og óviðráðanleg ytri atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á hamlað greiðslu á réttum tíma. Feli ákvæðið í sér undantekningarreglu sem leggi á herðar ríkisskattstjóra að meta í hverju tilviki fyrir sig hvort málsástæður aðila teljist gildar. Þá áréttar kærandi að hann hafi sérstaklega andmælt dráttarvöxtum í andmælabréfi sínu, dags. 15. ágúst 2024, og hafi ríkisskattstjóri ekki fjallað um niðurfellingarheimild 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. í úrskurði sínum. Kærandi telji þetta skýrt brot á 22. gr. ssl. þar sem fram komi að í rökstuðningi skuli vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds byggist á og þeirra meginsjónarmiða sem ráðandi voru við matið.

 

III.

Umsögn ríkisskattstjóra

Þann 6. janúar 2025 óskaði ráðuneytið eftir umsögn ríkisskattstjóra vegna stjórnsýslukæru kæranda. Ráðuneytið móttók umsögn ríkisskattstjóra, dags. 3. mars 2025. Í umsögninni voru málavextir reifaðir stuttlega. Þá þótti ríkisskattstjóra rétt að fara yfir þau tímabil sem báru dráttarvexti vegna endurákvörðunar sinnar. Kom þar fram að tvær virðisaukaskattskýrslur hefðu verið afgreiddar vegna janúar–febrúar og mars–apríl ársins 2021 og hefði kærandi fengið innskatt vegna þeirra að fjárhæð 18.974.850 kr., dags. 8. apríl og 9. júní 2021. Þar sem kærandi hefði ekki verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi á árinu 2021 hefði hinn ofgreiddi innskattur borið dráttarvexti frá greiðsludegi samtals að fjárhæð 2.445.241 kr. Þá rakti ríkisskattstjóri að ekki hefðu myndast dráttarvextir vegna tímabilanna maí–júní, júlí–ágúst og september–október 2021 því inneignir hefðu verið notaðar með sömu gildisdögum og kröfurnar sjálfar stofnuðust á. Vegna síðasta tímabils ársins 2021, nóvember–desember, reiknuðust dráttarvextir frá 23. nóvember 2022 að fjárhæð 21.812.338 kr. Þá bæri tímabilið janúar–febrúar 2022 dráttarvexti að fjárhæð 12.714.931 kr. frá 23. nóvember 2022 og tímabilið mars–apríl 2022 bæri dráttarvexti að fjárhæð 8.846.695 kr. frá sömu dagsetningu. Einnig hafi ríkisskattstjóra verið gert að endurákvarða virðisaukaskatt tímabilsins maí–júní 2022 en við endurákvörðunina myndaðist skuld að fjárhæð 57.937.756 kr. sem kærandi hafði fengið greiddar hinn 29. nóvember 2022 og hafi fjárhæðin borið dráttarvexti frá þeim tíma til greiðsludags samtals að fjárhæð 17.245.387 kr.

Vegna staðhæfinga kæranda um að ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagið að falla frá dráttarvöxtum vegna endurákvörðunar virðisaukaskatts áranna 2021 og 2022 þar sem málsmeðferð hefði dregist úr hófi og verið afturvirk var tekið fram að ríkisskattstjóri hefði heimild í 1. mgr. 26. gr. vskl. til að skora á aðila að bæta úr annmörkum og afla skýringa sem hann teldi þörf á til að unnt væri að afgreiða og taka ákvarðanir um skil á virðisaukaskattskýrslum. Gagnaöflun í málinu hefði varað um nokkurra mánaða tímabil en ekki yrði talið að málsmeðferðin hefði dregist úr hófi fram og yrði að ætla ríkisskattstjóra ákveðið svigrúm til gagnaöflunar við afgreiðslu virðisaukaskattsskýrslna og ákvarðanatöku vegna þeirra, sbr. 1. mgr. 26. gr. vskl. Yrði að skoða tímamark 1. málsl. 4. mgr. 25. gr. laganna í því ljósi.

Þá sé ljóst að kærandi hefði ekki átt innskattsrétt á árinu 2021. Væru dráttarvextir á þau tímabil ársins sem hefðu borið dráttarvexti réttilega á lagðir skv. 1. mgr. 28. gr. vskl. og hið sama gilti um fyrstu þrjú tímabil ársins 2022, þar sem kærandi fékk greiddan innskatt sem hann hafði ekki rétt á vegna tveggja fyrri tímabilanna þann 24. nóvember 2022 og 29. nóvember vegna þriðja tímabilsins. Því hefðu dráttarvextir réttilega verið lagðir á frá þessum dagsetningum. Yfirskattanefnd hefði talið að kærandi væri í blandaðri starfsemi þessi þrjú tímabil og því hefði verið samþykktur innskattur á þessum tímabilum vegna þeirrar starfsemi að fjáræð 244.713 kr. Vegna undantekningarreglu 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 tók ríkisskattstjóri fram að hann hefði ríkar heimildir að lögum til gagna- og upplýsingaöflunar sem eðli málsins samkvæmt geta tekið nokkurn tíma. Ekki yrði fallist á málatilbúnað kæranda og kvað ríkisskattstjóri þau atvik ekki vera uppi í máli hans sem gætu fallið undir undantekningarreglu (force majeure reglu) 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl.

 

  IV.

Umsögn kæranda

Með bréfi, dags. 5. mars 2025, sendi ráðuneytið kæranda afrit af umsögn ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2025, þar sem ráðuneytið gaf kæranda kost á að tjá sig um umsögnina. Með bréfi, dags. 14. mars 2025, bárust athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra.

Í umsögn kæranda kom fram að ríkisskattstjóri hefði tekið bindandi stjórnvaldsákvörðun með ákvörðun sinni, dags. 22. nóvember 2022, um að starfsemi kæranda væri virðisauka­skattskyld. Af þeim sökum og með vísan til 23. og 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væri ríkisskattstjóra ótækt að víkja frá stjórnvaldsákvörðun nema að uppfylltum skilyrðum laga þá einkum þegar ákvörðun væri íþyngjandi. Þeim skilyrðum hefði ekki verið fullnægt í tilviki kæranda enda hvorki um að ræða bersýnilegar villur í skilningi 23. gr. ssl. né væri skilyrðum um endurupptöku fullnægt skv. 24. gr. ssl. Ríkiskattstjóri gæti ekki með vísan til nýrrar framkvæmdar og túlkunar yfirskattanefndar lagt nýtt mat á réttarstöðu og virðisauka­skatts­skyldur kæranda og beitt refsikenndum viðurlögum.

Óumdeilt sé að túlkun undanþáguákvæðis 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. hafi ekki verið breytt fyrr en með úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 39/2023, sem birtur var á vef nefndarinnar nokkrum mánuðum eftir að ríkisskattstjóri tók ákvörðun í máli kæranda. Kærandi bendir á að hefði fordæmi yfirskattanefndar í framangreindu máli legið fyrir og sú túlkun á ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. þegar kærandi óskaði skráningar á virðisaukaskattskrá hefði ríkisskattstjóri þegar í úrskurði sínum, dags. 22. nóvember 2022, átt að byggja á því að starfsemi kæranda félli undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. en ekki láta skráninguna standa frá upphafi starfsemi kæranda þar til 30. júní 2022.

Kærandi kveður að yfirskattanefnd hafi eingöngu fellt úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra er varðar innskattsrétt kæranda á uppgjörstímabili maí–júní 2022 en ekki önnur tímabil sem áður liðu frá því að starfsemi kæranda hófst. Standi úrskurður ríkisskattstjóra frá 22. nóvember 2022 að öðru leyti óbreyttur. Kærandi telji því að ekki sé heimild til að taka upp virðisaukaskattskil kæranda og endurákvarða í máli hans, sbr. einkum 23. og 24. gr. ssl. Þá telji kærandi að skilyrði 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. fyrir niðurfellingu dráttarvaxta séu uppfyllt í málinu.

 

V.

Forsendur og niðurstaða

1.

Ágreiningur málsins lýtur að því hvort kæranda hafi borið að greiða dráttarvexti, vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda fyrir uppgjörstímabilin jan.–feb. 2021 til og með maí–júní 2022, dags. 2. október 2024. Í málinu hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við fjárhæðir hinna umdeildu dráttarvaxta, jöfnun inneigna eða gildis­dagsetningar. Með endurákvörðun ríkisskattstjóra voru m.a. gerðar breytingar á álagningu virðisaukaskatts, þ.e. innskatts fyrir uppgjörstímabilin janúar–febrúar 2021 til og með maí–júní 2022. Fram kom að álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. vskl. myndi leggjast á tímabil ársins 2021 og tímabilin mars–apríl og maí–júní 2022 vegna lækkunar innskatts á þessum tímabilum. Auk þess myndu dráttarvextir reiknast skv. 1. mgr. 28. gr. vskl.

Í málinu byggir kærandi annars vegar á því að formlegir annmarkar hafi verið til staðar á ákvörðun ríkisskattstjóra. Hins vegar byggir kærandi á því að efnisleg skilyrði hafi verið til staðar til að fallast á beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta með vísan til 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl.

2.

Kærandi byggir á því að ef talið sé að starfsemi hans teljist undanþegin skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. hafi ríkisskattstjóra borið með vísan til leiðbeiningarskyldu 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 (ssl.) að upplýsa kæranda um það þegar árið 2021. Í málinu liggur ekkert fyrir sem bendir til þess að ríkisskattstjóri hafi á árinu 2021 talið að starfsemi kæranda teldist undanþegin á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. Þvert á móti má ráða af gögnum málsins að málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem hófst með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda þann 13. ágúst 2021, hafi miðað að því að skýra og varpa ljósi á starfsemi kæranda og stöðu hans innan fyrirtækjasamstæðu sinnar. Niðurstaða ríkisskattstjóra í ákvörðun hans dags. 22. nóvember 2022 hafi verið sú að starfsemi kæranda teldist innri þjónusta móðurfélags hans en ekki sala á virðisaukaskattsskyldri þjónustu í skilningi 1. gr. vskl. Þessari niðurstöðu hafi yfirskattanefnd síðar hnekkt í máli kæranda nr. 58/2024 og málið í kjölfarið fengið afgreiðslu hjá ríkisskattstjóra í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar.

Leiðbeiningarskylda 7. gr. ssl., felur í sér að stjórnvald skal veita þeim sem til þess leita nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningar varðandi þau mál sem snerta starfssvið þess. Megininntak leiðbeiningarskyldu stjórnvalda lýtur fyrst og fremst að form- og málsmeðferðarreglum en felur ekki í sér ábyrgð á því að sú lögfræðilega túlkun sem stjórnvald byggir ákvörðun sína á sé óhrekjanleg eða endanleg. Brot á leiðbeiningarskyldu varðar þannig almennt augljósa annmarka á formi eða framlagningu gagna. Ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 22. nóvember 2022, og kæruúrskurði, dags. 2. mars 2023, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 30. júní 2022 var byggð á heildstæðu mati á fyrirliggjandi gögnum máls á þeim tíma þegar ákvörðun var tekin þar sem vísað var til viðeigandi lagaheimilda virðisaukaskattslaga um að kærandi ætti ekki rétt á skráningu á virðisaukaskattsskrá skv. 5. gr. vskl. Ákvörðun ríkisskattstjóra var því að mati ráðuneytisins byggð á viðurkenndri réttarheimildarfræði, hinni lagalegu aðferð, og var þannig réttlætanleg og verjanleg á þeim tíma þegar hún var tekin af hálfu ríkisskattstjóra.[1] Af framangreindu virtu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn skyldu 7 gr. ssl. um að veita kæranda nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningar í málinu.

3.

Kærandi byggir einnig á því að beiting dráttarvaxta í málinu feli í sér afturvirkni í ljósi þess að á þeim tíma sem virðisaukaskattsskýrslum var skilaði hafi skattframkvæmd ekki verið á þá leið að starfsemi kæranda teldist undanþegin virðisaukaskatti á skv. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl.

Í málinu komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að sala kæranda á vinnslugetu netþjóna (e. hashing power) hefði fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. vskl. Kærandi hefði því stundað starfsemi utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga á árunum 2020 og 2021 og haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árinu 2022, eða eftir atvikum blandaða starfsemi. Af því leiddi að réttur kæranda til færslu innskatts hafi ekki verið til staðar að því leyti sem um hafi verið að ræða sölu kæranda á vinnslugetu netþjóna. Niðurstaða yfirskattanefndar var því sú að kærandi hefði ekki átt innskattsrétt á árunum 2020 og 2021 og á árinu 2022 vegna þeirrar starfsemi kæranda sem fólst í sölu á vinnslugetu netþjóna. Mismunandi lagarök ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar breyta ekki þeirri efnisniðurstöðu að innskattur kæranda sem stafaði af sölu á vinnslugetu netþjóna var óheimill. Þá skal tekið fram að það leiðir af lögmætis- og jafnræðisreglunni að kærandi getur ekki gert sér réttmætar væntingar um að byggja rétt sinn á framkvæmd sem er í andstöðu við þá lagaheimild sem hún er reist á. Hafi framkvæmd á einverjum tíma farið á skjön við gildandi lög getur sú framkvæmd ekki komið í veg fyrir að skattyfirvöld komist að annarri niðurstöðu síðar ef í ljós kemur að álagning skatta eða eftir atvikum endurgreiðslur á skatti hafi ekki verið í samræmi við gildandi löggjöf.

Fyrir liggur að dráttarvextir eru lögbundin afleiðing vangreiddrar peningakröfu frá gjalddaga. Álagning dráttarvaxta er því ekki ný afturvirk íþyngjandi ákvörðun, ex post facto. Að mati ráðuneytisins skiptir sú staðreynd að yfirskattanefnd beiti öðrum rökum að sömu efnisniðurstöðu, þ.e. að óheimilum innskattsfrádrætti kæranda, ekki máli við mat á lögformlegri beitingu dráttarvaxta. Niðurstaða yfirskattanefndar breytir þannig að mati ráðuneytisins hvorki stofnun skuldarinnar né því að dráttarvextir reiknast frá gjalddögum umræddra uppgjörstímabila, sbr. 1. mgr. 28. gr. vskl. Þá liggur fyrri að afturvirkni í stjórnsýslurétti tekur einkum til nýrra réttarreglna eða íþyngjandi breytinga sem teknar eru með áhrifum á liðna atburði. Svo er ekki um að ræða í tilfelli kæranda þar sem um er að ræða beitingu á þegar gildandi lögum sem leiddu til beitingu dráttarvaxta skv. 1. mgr. 28. gr. vskl. vegna óheimils innskattsfrádráttar kæranda á uppgjörstímabilunum janúar–febrúar 2021 til og með maí–júní 2022. Ráðuneytið hafnar þannig þeirri málsástæðu kæranda að beiting dráttarvaxta í málinu hafi fali í sér afturvirkni í skilningi ssl.

4.

Kærandi byggir á þeirri málsástæðu að rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir ákvörðun dráttarvaxta í hinni kærðu endurákvörðun hafi ekki verið í samræmi við þær kröfur sem gerðar eru um rökstuðning samkvæmt 22. gr. ssl.

 Taka má undir það með kæranda að rökstuðningur ríkisskattstjóri í endurákvörðun embættisins, dags. 2. október 2024 hefði mátt vera markvissari með vísan til 1. mgr. 22. gr. ssl. Við mat á réttaráhrifum þessa verður þó að líta til þess að á kærustigi gildir rannsóknarregla 10. gr. ssl., sem leggur sjálfstæða skyldu á ráðuneytið sem æðra stjórnvald að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en úrlausn er kveðinn upp í formi úrskurðar. Í samræmi við þá skyldu var aflað ítarlegrar umsagnar frá ríkisskattstjóra með bréfi dags. 6. janúar 2025, þar sem ríkisskattstjóra var send stjórnsýslukæra kæranda til umsagnar. Með bréfi ríkisskattstjóra til ráðuneytisins, dags. 28. febrúar 2025 bætti ríkisskattstjóri úr þessum annmarka og kom áleiðis sjónarmiðum og röksemdum um álagningu dráttarvaxtanna. Umsögn ríkisskattstjóra var síðan send til kæranda til frekari upplýsinga og umsagnar með bréfi ráðuneytisins, dags. 5. mars 2025 sem svaraði ráðuneytinu þann 14. mars 2025 þar sem gerðar voru athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra. Með vísan til þessa liggur fyrir að kærandi hefur fengið fullt tækifæri til að tjá sig um þau sjónarmið ríkisskattstjóra að ekki væru uppi í máli kæranda þau atvik sem féllu undir undantekningarreglu (force majure reglu) 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. Með þessari málsmeðferð, þar sem kæranda hefur verið gefinn kostur á að bregðast við málsástæðu ríkisskattstjóra um beitingu 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl., hefur þannig verið skotið styrkum stoðum undir rökstuðning ríkisskattstjóra að þessu leytinu til. Samkvæmt stjórnsýslu- og dómaframkvæmd leiðir formannmarki ekki til ógildingar ákvörðunar nema hann teljist verulegur og hafi haft áhrif á niðurstöðu málsins. Þar sem úr annmarkanum hefur verið bætt á kærustigi og þar sem álagning dráttarvaxta skv. 1. mgr. 28. gr. vskl., er lögbundin afleiðing vangreiddrar skattkröfu, verður ekki séð að skortur á rökstuðningi á lægra stjórnsýslustigi hafi haft efnisleg áhrif á niðurstöðuna. Standa því ekki efni til að fella hinn kærða úrskurð úr gildi af þessum sökum.

5.

Í umsögn kæranda til ráðuneytisins, dags. 14. mars 2025, sem kærandi sendi ráðuneytinu í kjölfar umsagnar ríkisskattstjóra í málinu, heldur kærandi því fram að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að víkja frá úrskurði sínum, dags. 22. nóvember 2022, þar sem hann hafi kveðið með bindandi hætti á um rétt kæranda. Byggir kærandi á því að skilyrði 23. og 24. gr. ssl. hafi ekki verið uppfyllt í málinu.

Að mati ráðuneytisins fer ekki á milli mála að endurákvörðun virðisaukaskatts frá 2. október 2024 var á grundvelli 1. mgr., sbr. 4. og 5. mgr. 26. gr. vskl., enda liggur fyrir að virðisaukaskattur kæranda vegna þeirra uppgjörstímabila sem um ræðir hafði áður verið ákvarðaður af ríkisskattstjóra, þ.e. annars vegar á grundvelli innsendra virðisaukaskattsskýrslna vegna fyrstu tveggja tímabilanna (janúar-febrúar og mars-apríl 2021) og hins vegar með ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2022, vegna síðari tímabila (maí-júní 2021 til og með maí-júní 2022).

Með úrskurði yfirskattanefndar í máli kæranda nr. 58/2024 var eldri ákvörðun ríkisskattstjóra ómerkt og sérstaklega tekið fram að ríkisskattstjóra bæri að framkvæma þær breytingar sem af úrskurðinum leiddu, þ.á.m. að taka virðisaukaskatt kæranda til meðferðar að nýju. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, ber stjórnvaldi að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði nefndarinnar. Um er að ræða framkvæmd úrskurðar æðra stjórnvalds, en ekki breytingu eða endurskoðun á eldri ákvörðun að frumkvæði ríkisskattstjóra í skilningi 23. eða 24. gr. ssl. Þá er skráning á virðisaukaskattsskrá og ákvörðun virðisaukaskatts bundin efnislegum skilyrðum vskl., en ekki vernduð sem bindandi stjórnsýsluákvörðun sem ekki verður leiðrétt í samræmi við úrskurð æðra stjórnvalds.[2] Samkvæmt framangreindu leiddi það þannig af niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 58/2024, í máli kæranda og forsendum hennar að nauðsyn bar til þess að taka ákvörðun virðisaukaskatts kæranda vegna tímabilsins til meðferðar að nýju, líkt og fram kemur í úrskurðinum, enda var með honum ekki tekin nein efnisleg afstaða til ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda einstök uppgjörstímabil. Niðurstaða yfirskattanefndar markaði þannig leiðarljós endanlegrar efnisúrlausnar á stjórnsýslustigi sem ríkisskattstjóra bar að útfæra og framkvæma. Með vísan til þessa hafnar ráðuneytið málsástæðu kæranda þess efnis að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að framkvæma þær breytingar sem gerðar voru af embættinu með endurákvörðun, dags. 2. október 2024.

Kemur þá næst til skoðunar hvort efnisleg skilyrði 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. geti talist uppfyllt svo heimilt sé að fella niður dráttarvexti.

6.

Í umsögn kæranda til ráðuneytisins, dags. 14. mars 2025, kemur fram að ríkisskattstjóri geti ekki með vísan til nýrrar framkvæmdar og túlkunar yfirskattanefndar lagt nýtt mat á réttarstöðu og virðisaukaskattsskyldu kæranda og beitt refsikenndum viðurlögum.

Dráttarvextir eru svonefndar meðalhófsbætur sem kröfuhafi á rétt á, án þess að hann færi sönnur á það, að greiðsludrátturinn hafi í raun valdið honum tjóni, eða hve mikið það hefur verið. Almennt er því talið að greiða beri dráttarvexti óháð sök og án tillits til þess hvernig á greiðsludrættinum stendur. Hlutverk dráttarvaxta er því tvíþætt. Annars vegar að bæta kröfuhafa það tjón sem ætla má að greiðsludráttur hafi valdið honum og hins vegar að hvetja skuldara til efnda og þannig hafa varnaðaráhrif í fjárhagslegum samskiptum manna.[3] Álag á skattstofna hefur aftur á móti talist sambærilegt við eðli refsikenndra viðurlaga sem ætlað er að hafa almenn og sérstök varnaðaráhrif gagnvart framtalsskyldum aðilum[4]. Með vísan til þessa ólíka hlutverks álags og dráttarvaxta liggur fyrir að rökrétt er að mismunandi sjónarmið gildi um heimild til annars vegar niðurfellingar álags skv. 6. mgr. 27. gr. vskl. og hins vegar niðurfellingar dráttarvaxta skv. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. líkt og ljóst er af lestri ákvæðanna samkvæmt orðanna hljóðan. Þannig er rökrétt að víðtækari heimild sé til staðar til niðurfellingar álags heldur en niðurfellingar dráttarvaxta í ljósi þess að álagsbeiting felur í sér beitingu refsikenndra viðurlaga andstætt dráttarvöxtum sem ætlað er að bæta greiðsludrátt skuldara óháð sök. Í greinargerð og athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 143/2018 má ráða að það hafi ekki verið vilji löggjafans að ákvæði 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl., þar sem kveðið er á um heimild til niðurfellingar dráttarvaxta, skyldi túlkað rúmt og með sambærilegum hætti og ætla má að túlka megi 6. mgr. 27. gr. vskl., er varðar niðurfellingu álags.

1. mgr. 28. gr. vskl. er svohljóðandi: 

Sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., skal greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Sama gildir ef endurgreiðsla hefur verið of há eða ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Gildisdagur vaxtatímabils dráttarvaxta skal vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Fella má niður dráttarvexti hafi utanaðkomandi og óviðráðanleg atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, hamlað greiðslu á réttum tíma [Undirstrikun fjármála- og efnahagsráðuneytið]. Við endurákvörðun virðisaukaskatts sem tekur til fleiri en eins uppgjörstímabils innan sama árs og skuld og inneign myndast við sömu skattbreytingu skal jafna inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili á móti skuld á síðara uppgjörstímabili áður en til álagningar dráttarvaxta kemur, hafi inneign myndast á fyrra uppgjörstímabili. Ráðherra setur í reglugerð nánari fyrirmæli um framkvæmd ákvæða þessarar málsgreinar, þar á meðal um gildisdag vaxtatímabils í þeim tilvikum þegar skuld og inneign myndast við sömu skattbreytingu.

Ákvæðinu var breytt með lögum nr. 143/2018, sbr. 9. gr. laganna. Í athugasemdum um 9. gr. frumvarps að lögum nr. 143/2018 kemur m.a. fram að lögð sé til breyting á 1. mgr. ákvæðisins í samræmi við tillögur starfshóps um gildisdagsetningar í virðisaukaskatti. Ekki sé lögð til breyting á 1. málsl. málsgreinarinnar þar sem kveðið er á um skyldu aðila til greiðslu dráttarvaxta af gjaldföllnum virðisaukaskatti hafi hann ekki verið greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr. Þá sé lagt til að við 2. málsl. bætist að sama eigi við ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Beri þá aðila með sama hætti að greiða dráttarvexti af gjaldföllnum virðisaukaskatti hafi hann ekki verið greiddur innan mánaðar frá gjalddaga. Í samræmi við tillögur starfshóps um gildisdagsetningar í virðisaukaskatti hafi verið lagt til að í nýjum 3. málsl., yrði skýrt kveðið á um að gildisdagur vaxtatímabils dráttarvaxta samkvæmt ákvæðinu skyldi vera gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Með gildisdegi væri í þessu sambandi átt við þá dagsetningu sem afmarki vaxtatímabil við ákvörðun dráttarvaxta. Þannig skyldi gildisdagur vaxtatímabils vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Í þessu sambandi væri til þess að líta að það væri aðila að gera fullnægjandi grein fyrir virðisaukaskatti í starfsemi sinni enda hefði hann einn upplýsingar um hann í fórum sínum, þar til ríkisskattstjóri hefði fengið skýrslur hans í hendur og eftir atvikum bókhaldsgögnum. Staða aðila væri því slík að ef ekki kæmi til álagningar og dráttarvaxta á réttum uppgjörstímabilum gæti aðili haft af því umtalsverða hagsmuni að fresta uppgjöri eða lágmarka skattgreiðslur til betri tíma. Því var talið eðlilegt að gildisdagur vaxtatímabils yrði sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Í samræmi við tillögur starfshóps um gildisdagsetningar í virðisaukaskatti væri einnig lagt til að í nýjum 4. málsl. kæmi fram að innheimtumaður gæti fellt niður dráttarvexti hefði utanaðkomandi og óviðráðanleg ytri atvik, sem aðili bæri ekki ábyrgð á, hamlað greiðslu á réttum tíma. Um væri að ræða undantekningarreglu sem innheimtumaður skyldi aðeins beita að uppfylltum ströngum hlutlægum skilyrðum. Aðili skyldi hafa gildar ástæður sér til málsbóta og mæti innheimtumaður það í hverju tilviki fyrir sig hvað telja skyldi gildar ástæður í þessu sambandi. Dæmi um atvik sem gætu talist til utanaðkomandi og óviðráðanlegra ytri atvika væru t.d. náttúruhamfarir og styrjaldir (force majure), þ.e. slík utanaðkomandi atvik sem aðili fengi engu um ráðið og gerði það að verkum að ekki væri hægt að framkvæma greiðslu. Hér undir féllu einnig atvik sem vörðuðu innheimtumann sjálfan með beinum hætti, svo sem ef hömlur á greiðslur mætti rekja til tekjubókhaldskerfi ríkissjóðs. 

Samkvæmt framansögðu kemur skýrt fram í lögskýringargögnum að ákvæðið er undantekningarregla sem skýra beri þröngri lögskýringu. Ákvæðið gefur því lítið svigrúm til mats. Vegna sjónarmiða kæranda um að tafir hafi verið óhóflegar sem líkja megi við kerfisbilanir ríkissjóðs samkvæmt 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. má ráða af gögnum málsins að skoðun ríkisskattstjóra í aðdraganda úrskurðar, dags. 22. nóvember 2022, hafi verið töluverð að umfangi þar sem bæði hafi þurft að leggja efnislegt mat á starfsemi kæranda og stöðu hans innan fyrirtækjasamstæðu sinnar. Almennt hefur skattyfirvöldum verið játað svigrúm við að afla skýringa og gagna svo unnt sé að taka ákvörðun um skil á virðisaukaskattskýrslum, sbr. heimild í 1. mgr. 26. gr. vskl. en gögn málsins bera með sér að báðir aðilar hafi sinnt málinu með eðlilegum hætti og brugðist hafi verið við erindum innan hæfilegs tíma á báða bóga, bæði fyrir og eftir úrskurð yfirskattanefndar nr. 58/2024. Þá verður ríkisskattstjóra ekki kennt um þann tíma sem málið var til meðferðar hjá yfirskattanefnd. Að framangreindu virtu verður ekki séð að málið hafi tafist óhæfilega í höndum ríkisskattstjóra að teknu tilliti til umfangs þess svo fallið geti undir undanþágureglu ákvæðis 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. um óviðránleg ytri atvik sem kærandi ber ekki ábyrgð á. Með vísan til þessa hafnar ráðuneytið málsástæðum kæranda þess efnis að skilyrði 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl., um niðurfellingu dráttarvaxta séu uppfyllt í málinu.

Í máli kæranda liggur fyrir, líkt og greint hefur verið frá, að kærandi átti ekki innskattsrétt á árinu 2021 og fyrstu þrjú tímabil ársins 2022 vegna hluta starfsemi sinnar. Í 1.-3. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. kemur fram að sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., skuli greiða ríkissjóð í dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Sama gildi ef endurgreiðsla hefur verið of há eða ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Þá kemur fram að gildisdagur vaxtatímabils skuli vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Í málinu liggur fyrir að kærandi hafði ekki heimild til færslu innskatts á gjalddögum umræddra uppgjörstímabila. Af því leiðir að fenginn innskattur úr ríkissjóði á þeim tíma sem um ræðir var óheimill. Virðisaukaskattur á þeim uppgjörstímabilum sem um ræðir í málinu var þannig oftalinn og olli ríkissjóði tjóni. Ríkisskattstjóra var því skylt að leggja lögbundna dráttarvexti á hinn ofgreidda virðisaukaskatt með vísan til 1. mgr. 28. gr. vskl.

VI.

Úrskurðarorð

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.

---

[1] Sjá í þessu sambandi dóm Landsréttar í máli Lrd 159/2024 (Annika Mathe gegn íslenska ríkinu), þar sem fjallað er um saknæmi stjórnvalds vegna rangrar lagatúlkunar. Þótt málið varði skaðabótakröfu en ekki beint brot á leiðbeiningarskyldu, eru lögfræðileg rök dómsins um mat á ákvörðun stjórnvalds mikilvæg í þessu sambandi. Þar segir Landsréttur: ,,Svo að ákvörðun verði talin saknæm vegna rangar túlkunar laga nægir samkvæmt framansögðu almennt ekki að æðra sett stjórnvalda hafi komist að niðurstöðu um að lagatúlkunin hafi verið röng, heldur verður að áskilja að ákvörðunin teljist ekki hafa verið réttlætanleg eða verjanleg, það er að við töku hennar hafi verið vikið þannig frá almennt viðurkenndri réttarheimildarfærði, hinni lagalegu aðferð, að saknæmt teljist.“

[2] Sjá í þessu sambandi dóm Hæstaréttar í máli Hrd 22/2024 (Íslenska ríkið gegn XTX Markets Limited). Þar sló Hæstiréttur því föstu að ákvörðun virðisaukaskatts væri bundin efnislegum skilyrðum vskl., en ekki vernduð sem bindandi stjórnvaldsákvörðun sem ekki yrði leiðrétt í samræmi við úrskurð æðra stjórnvalds. Í dómnum leggur Hæstiréttur áherslu á að einungis þeir aðilar sem uppfylla efnisleg skráningarskilyrði virðisaukaskattslaga skulu vera skráðir á virðisaukaskattsskrá og ákvæði stjórnsýslulaga um afturköllun hefðu ekki sjálfstæða þýðingu í andstöðu við það.

[3] Viðar Már Matthíasson: ,,Um vexti og dráttarvexti í lögum og lagaframkvæmd“, 1. tölublað Úlfljóts, 1996, bls. 11. Sjá einnig í þessu sambandi Þorgeir Örlygsson, Benedikt Bogason, Eyvindur G. Gunnarsson: Kröfuréttur II, bls. 403-404.

[4] Sjá nánari umfjöllun í Skýrslu nefndar um viðurlög við efnahagsbrotum, Reykjavík 12. október 2006, bls. 211-214.