Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins nr. 4/2026 vegna ákvörðunar Skattsins að hafna beiðni um niðurfellingu dráttarvaxta á virðisaukaskatt vegna leiðréttingarskýrslna

Fimmtudaginn  19. mars 2026 er kveðinn upp í fjármála- og efnahagsráðuneytinu svohljóðandi

 

Ú R S K U R Ð U R

 

Ráðuneytinu barst kæra í málinu þann 6. október 2025 en kærandi er A. Kærð er ákvörðun Skattsins, dags. 21. júlí 2025, um að hafna beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta á virðisaukaskatt vegna leiðréttingarskýrslna fyrir uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2023 til og með nóvember-desember 2023 vegna skráningarnúmers X.

Kærandi krefst þess að ákvörðun Skattsins, um að hafna beiðni um niðurfellingu dráttarvaxta að fjárhæð 11.699.824 kr., verði felld úr gildi.

Ákvörðun Skattsins er kærð á grundvelli VII. kafla stjórnsýslulaga, nr. 37/1993, sbr.  5. gr. laga nr. 150/2009, um innheimtu opinberra gjalda og skatta  og barst  kæra innan kærufrests. Ráðuneytið óskaði eftir umsögn Skattsins um kæruna sem barst þann 7. nóvember 2025. Kærandi kom á framfæri athugasemdum við umsögn Skattsins með bréfi, dags. 11. febrúar 2026. Lauk þá gagnaöflun og var málið tekið til úrskurðar. 

I. Málsatvik – hin kærða ákvörðun.

Kærandi er eigandi fasteignar að […] í sveitarfélaginu […]. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru hófust framkvæmdir við eignina, sem er iðnaðarhúsnæði, árið 2023 en mun nú vera lokið. Mun kæranda hafa verið með frjálsa skráningu, nr. X, samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Þá var kærandi með opna sérstaka skráningu, nr. Y, samkvæmt I. kafla sömu reglugerðar vegna framkvæmda á annarri fasteign en […]. Taldi kærandi innskatt vegna framkvæmdanna á […] á frjálsu skráningunni vegna uppgjörstímabila árið 2023. 

Í desember 2023 stofnaði Skatturinn til samskipta við kæranda og kom í janúar 2024 þeirri ábendingu til hans að ekki væri heimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts vegna framkvæmda á […] þar sem um væri að ræða frjálsa skráningu skv. II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 en ekki sérstaka skráningu skv. I. kafla reglugerðarinnar. Þá væri sérstök skráning nr. Y vegna annarrar fasteignar og ekki heimilt að færa innskatt þar vegna […]. Kærandi sótti um sérstaka skráningu fyrir […] þann 20. febrúar 2024  (nr. Z), sem samþykkt var þann 12. apríl 2024,  og sendi inn leiðréttingarskýrslur vegna skráningarnúmeranna X og Y fyrir hið nýja skráningarnúmer vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst 2023 til og með nóvember-desember 2023. Við afgreiðslu á leiðréttingarskýrslum beitti Skatturinn álagi og dráttarvöxtum vegna skráningarnúmers X, samtals að fjárhæð kr. 13.912.831. 

Með bréfi til Skattsins, dags. 7. janúar 2025, óskaði kærandi eftir niðurfellingu álags og dráttarvaxta. Álag á vangoldinn virðisaukaskatt vegna uppgjörstímabilanna árið 2023 var fellt niður af Skattinum þann 10. júní 2025, samtals 2.933.356 kr. Að því er varðar beiðni um niðurfellingu dráttarvaxta tók Skatturinn ákvörðun þann 21. júlí 2025 um að hafna beiðninni. Í ákvörðun Skattsins segir að kæranda hafi ekki verið heimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts vegna framkvæmda við […], á skráningarnúmerinu X, þar sem framkvæmdin féll ekki undir frjálsu skráninguna. Kærandi hafi ekki haft innskattsrétt þar til hann hafi fengið samþykkta umsókn um sérstaka skráningu og þá eingöngu frá þeim tíma sem skráningin tók gildi. Við tilfærslu á innskatti milli skráningarnúmera hafi réttilega verið lagðir á dráttarvextir þar sem til varð útskattur, en kærandi hafi eftir atvikum fengið útgreiddan innskatt sem hann hafi ekki átt rétt á. Dráttarvextir vegna ógreidda útskattsins hafi verið reiknaðir frá gjalddaga uppgjörstímabilsins sem útskatturinn var lagður á og dráttarvextir vegna ofgreiðslu til kæranda reiknaðir frá þeim degi sem félagið hafi fengið ofgreiðsluna greidda til sín. Vísaði Skatturinn m.a. til þess að skattaðili beri ábyrgð á eigin skattskilum, þar með talið að tryggja að frjáls og sérstök skráning á grundvelli reglugerðar nr. 577/1989 liggi fyrir. 

II. Málsástæður kæranda.

Kærandi byggir á því að enginn virðisaukaskattur hafi verið vangreiddur eða innskattur oftalinn. Málið lúti aðeins að dráttarvöxtum sem lagðir hafi verið á vegna uppgjörstímabilanna árið 2023 en eingöngu sé um að ræða tilfærslu á innskatti milli skráningarnúmera. Aðilar með frjálsa eða sérstaka skráningu vegna framkvæmda við fasteign séu með innskattsheimild vegna kostnaðar sem fellur til af framkvæmdum við fasteignina frá þeim tíma sem skráning tekur gildi. Þannig hafa aðilar, sem sækja um sérstaka skráningu aftur í tímann, sent inn virðisaukaskattsskýrslur fyrir hvert og eitt uppgjörstímabil frá upphafi skráningar, vegna innskatts þess tímabils, í stað þess að sækja innskattinn á því uppgjörstímabili þegar sótt er um skráninguna. 

Kærandi vísar til þess að með lögum nr. 163/2010, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi verið lögfest breyting á 1. mgr. 16. gr. laga um virðisaukaskatt. Við breytinguna hafi verið sett það skilyrði fyrir innskattsfrádrætti að seljandi vöru og þjónustu væri skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti ættu sér stað. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til laga nr. 163/2010 hafi komið fram að með ákvæðinu væri stefnt að því að koma í veg fyrir að innskattur væri talinn þegar viðsemjandi væri t.d. ekki með opið virðisaukaskattsnúmer og þannig fyrirbyggja tekjutap ríkissjóðs. Byggir kærandi á því að öll skilyrði fyrir færslu innskatts hafi verið uppfyllt þó að skýrslum hafi ekki verið skilað á réttu skráningarnúmeri, en innskattskrafa hafi byggt á skjölum sem uppfylli skilyrði reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. 

Í tilviki kæranda hafi hann átt rétt á að sækja virðisaukaskatt vegna framkvæmdanna sem innskatt en sótt um á röngu skráningarnúmeri. Við tilfærslu innskatts á milli skráningarnúmera hafi ríkissjóður ekki orðið fyrir tekjutapi og engin skuld myndast við hann, en um sé að ræða inneign á skráningarnúmeri Z á sömu uppgjörstímabilum og skuld myndaðist á skráningarnúmeri X. Ekki sé þannig um að ræða efnislegar breytingar á færðum innskatti. Ef endurgreiðsla hefði verið of há hefði kæranda borið að endurgreiða hana á grundvelli 5. mgr. 25. gr. laga um virðisaukaskatt. Endurgreiðslan hafi hins vegar ekki verið of há þar sem innskattsheimild var til staðar og því ekki tilefni til að beita dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Byggir kærandi á því að það sé ótækt að Skatturinn beiti dráttarvöxtum á meinta vantalda skattstofna í virðisaukaskatti þegar innskattsheimild er óumdeild og einungis um að ræða leiðréttingu á milli tveggja mismunandi skráningarnúmera. 

Kærandi vísar til 28. gr. laga um virðisaukaskatt og telur heimild til að beita dráttarvöxtum ekki vera fyrir hendi. Óumdeilt sé að kærandi hafi greitt allan virðisaukaskatt á tilskildum tíma og ekki fengið of háa endurgreiðslu samkvæmt 25. gr. laga um virðisaukaskatt. Honum hafi ekki borið að endurgreiða innskatt sem færður hafði verið á skráningarnúmer X og Y við leiðréttinguna enda hafi myndast inneign á skráningarnúmeri Z við sömu skattbreytingu, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Þá vísar kærandi til umfjöllunar um 9. gr. laga nr. 143/2018 um að við endurákvörðun virðisaukaskatts sem tekur til fleiri en eins uppgjörstímabils innan sama árs skuli jafna inneign upp í skuld áður en til álagningar dráttarvaxta kemur, hafi inneign myndast á fyrra uppgjörstímabili. Hafi aðili ofgreitt virðisaukaskatt á fyrra uppgjörstímabili sé eðlilegt að tekið sé tillit til þess áður en dráttarvextir eru lagðir á skuld á síðari uppgjörstímabil, enda hefur ríkissjóður þá haft ofgreiðsluna í sínum vörslum frá greiðslu. 

Kærandi byggir á því að markmiðið með álagningu dráttarvaxta sé að koma í veg fyrir vanskil en þegar engum vanskilum sé til að dreifa skapi dráttarvextir aðeins fjárhagslegt tjón fyrir skattaðila. Vísar kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 11/2025 og úrskurðar fjármála- og efnahagsráðuneytisins frá 27. febrúar 2025 máli sínu til stuðnings, en þar hafi dráttarvextir í sambærilegu máli verið felldir niður. Segir í kæru að hefði Skatturinn jafnað saman „skuld og inneign“ vegna tilfærslunnar, líkt og honum bar skylda til skv. 4 málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt, hefði ekki komið til álagningar dráttarvaxta og þess ágreinings sem málið lýtur að.

Í kæru eru einnig gerðar athugasemdir við meðferð málsins hjá Skattinum. Kærandi hafi ekki sætt formlegri endurákvörðun skv. 25. gr. laga um virðisaukaskatt og beiting dráttarvaxta þannig hvorki boðuð, tilkynnt né rökstudd. Skatturinn hafi þannig ekki gætt andmælaréttar 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 en kærandi telur þetta atriði eitt og sér valda því að fella eigi hina kærðu ákvörðun úr gildi. Kærandi vísar í þessu sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 87/2024 og 63/2025 þar sem fjallað sé um brot gegn andmælarétti. 

Kærandi byggir einnig á því að beiting dráttarvaxta við þessar aðstæður feli í sér breytta skattframkvæmd enda hafi skattyfirvöld í gegnum tíðina látið átölulaust að skattaðilar færi innskatt á milli virðisaukaskattsnúmera. Kærandi hafi því verið í góðri trú með að færsla innskatts á milli númera hafi verið í samræmi við tilmæli Skattsins og að ráðstöfunin myndi ekki leiða til beitingar dráttarvaxta. Ákvörðun Skattsins sé einnig í ósamræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga þegar litið er til þess að hvorki sé um að ræða ofgreiðslu eða vangreiðslu virðisaukaskatts í málinu. Við leiðréttingu á virðisaukaskatti hafi myndast „skuld“ á skráningarnúmeri X (frjálst númer) en að sama skapi inneign á skráningarnúmeri Z á sömu uppgjörstímabilum. Skattinum hafi, skv. 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt, borið að framkvæma skuldajöfnun en kærandi telur enn fremur að færa megi rök fyrir því að hann eigi rétt á dráttarvöxtum frá þeim tíma sem inneign hans myndaðist á skráningarnúmeri X. Vísar kærandi í því sambandi til 8. gr. laga nr. 150/2019, en þá hefðu verið til staðar skilyrði til að skuldajafna þá kröfu á móti dráttarvaxtakröfu innheimtu manns ríkissjóðs, sbr. 6. mgr. 8. gr. laganna. 

III. Umsögn ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri kveður kæranda hafa fengið greiddan innskatt vegna framkvæmda á […] á virðisaukaskattsnúmeri frjálsrar skráningar, nr. X, vegna uppgjörstímabila ársins 2023. Fram kemur að þann 12. apríl 2024 hafi Skatturinn samþykkt skráningu númers í sérstakri skráningu, nr. Z, þar sem inneignir mynduðust vegna tiltekinna tímabila en skuld á númeri X þann 30. september 2024 og 28. október sama ár. Skuldin hafi borið dráttarvexti á öllum uppgjörstímabilum frá gjalddaga hvers tímabils, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Í umsögninni fellst Skatturinn ekki á þá málsástæðu kæranda að hvorki hafi verið um ofgreiðslu virðisaukaskatts að ræða né vangreiddan virðisaukaskatt, en kærandi telji sig hafa verið með heimild til færslu innskatts vegna framkvæmda við […]. Skatturinn telur þvert á móti liggja fyrir að kærandi hafi fengið greiddan innskatt og nýtt til að lækka útskatt sem hann hafi ekki átt rétt til á árinu 2023. Þannig hafi verið um ofgreiðslu/óréttmæta nýtingu innskatts að ræða í skilningi 28. gr. laga um virðisaukaskatt sem leitt hafi til þess að skuld vegna útskatts myndaðist vegna þeirra tímabila sem um ræðir. Telur Skatturinn að dráttarvextir hafi verið lagðir réttilega á í samræmi við skilyrði 28. gr. laga um virðisaukaskatt. 

Vegna athugasemda kæranda um skort á andmælarétti byggir ríkisskattstjóri á því að gjaldendur geti ekki haft áhrif á beitingu dráttarvaxta enda byggi þeir á skýrum lagaákvæðum. Þá hafi ríkisskattstjóri mun rýmri heimild til að falla frá álagi en að fella niður dráttarvexti. Því komi ekki til álita að veita andmælarétt vegna álagningar dráttarvaxta. Hafnar ríkisskattstjóri málsástæðum kæranda um að skuldajafna hefði átt inneign á móti skuld á grundvelli 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt enda sé skilyrði um að skuld og inneign myndist við sömu skattbreytingu ekki uppfyllt. Telur ríkisskattstjóri óheimila nýtingu innskatts árið 2023 ekki sömu skattbreytingu og þá sem hafi átt sér stað eftir að kærandi hlaut sérstaka skráningu og öðlaðist rétt til færslu umrædds innskatts. Vísar ríkisskattstjóri til athugasemda við 9. gr. í frumvarpi er varð að lögum nr. 143/2018, um skuldajöfnun fyrir álagningu dráttarvaxta, þar sem segir m.a. að eingöngu sé átt við inneignir sem myndist þegar gjaldandi hefur greitt samkvæmt upphaflegri skýrslu en álagning er síðar lækkuð. 

Samandregið hafi kærandi ekki haft innskattsrétt á númeri frjálsrar skráningar vegna byggingarframkvæmda, sem krefst sérstakrar skráningar skv. reglugerð nr. 577/1989. Færslur óréttmæts innskatts valdi því að útskattur á umræddum tímabilum hækki til samræmis við ofnýtinguna og beri skuldin því réttilega dráttarvexti skv. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Ítrekar Skatturinn að skilyrði fyrir niðurfellingu álags séu mun rýmri en skilyrði fyrir niðurfellingu dráttarvaxta og engin utanaðkomandi eða óviðráðanleg atvik sem réttlæti að dráttarvextir í málinu verði felldir niður. 

IV. Athugasemdir kæranda við umsögn Skattsins.

Kærandi ítrekar að hann hafi haft innskattsheimild vegna þess innskatts sem sóttur var vegna uppgjörstímabila árið 2023. Hann hafi fengið afturvirka sérstaka skráningu með upphafsdagsetningu 1. janúar 2023 til 31. mars 2025 og því mátt sækja innskatt af reikningum vegna framkvæmdanna sem dagsettur eru á því uppgjörstímabili. Þannig sé engin ofgreiðsla eða vangreiddur virðisaukaskattur fyrir hendi í málinu sem hafi haft áhrif á stöðu kæranda gagnvart ríkissjóði.

Sú framkvæmd hafi verið við líði að beita ekki álagi eða dráttarvöxtum við tilfærslur á milli númera í sambærilegum málum sem auki kröfur um rétt til að koma andmælum á framfæri. Vísar kærandi einnig til 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt um skuldajöfnun áður en dráttarvextir eru lagðir á, enda sé um sömu skattbreytingu að ræða, sama innskatt og sama skattaðila. Byggir kærandi á því að þegar engar nettóbreytingar eiga sér stað hjá sama skattaðilanum séu engin skilyrði fyrir beitingu dráttarvaxta. 

V. Forsendur og niðurstaða.

Ágreiningsefni málsins eru dráttarvextir sem Skatturinn lagði á kæranda á grundvelli 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kærð er ákvörðun Skattsins, dags. 21. júlí 2025, þar sem beiðni um niðurfellingu dráttarvaxta vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst 2023 til og með nóvember-desember 2023 var synjað. 

1.

Af hálfu kæranda er m.a. byggt á því að hann hafi ekki notið andmælaréttar skv. 13. gr. stjórnsýslulaga við álagningu dráttarvaxta.

Andmælaréttur skv. 13. gr. stjórnsýslulaga felur í sér að aðili máls skal eiga þess kost á að tjá sig um efni máls áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Fyrrgreindir úrskurðir yfirskattanefndar, sem vísað er til í kæru, fjalla um beitingu álags skv. 27. gr. laga um virðisaukaskatt. Álag felur í sér refsikennd viðurlög vegna vanskila á virðisaukaskatti en samkvæmt 5. mgr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta. Geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Eðli álags sem refsikenndra viðurlaga og mikils svigrúms skattyfirvalda til að fella álag niður vegna gildra ástæða hefur í för með sér að það verður ekki ákveðið fyrr en aðili máls hefur fengið tækifæri til að koma athugasemdum við álagsbeitinguna á framfæri, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga. Bendir ráðuneytið á að álag er almennt ákveðið samhliða endurákvörðun á grundvelli 26. gr. laga um virðisaukaskatt, en í ákvæðinu er sérstaklega mælt fyrir um rétt aðila til að sjá sig um fyrirhugaðar breytingar á virðisaukaskatti. Sé andmælaréttar ekki gætt við beitingu álags kann ákvörðun þess efnis að vera felld úr gildi líkt eins og yfirskattanefnd hefur komist að niðurstöðu um. 

Álagning dráttarvaxta samkvæmt 28. gr. laga um virðisaukaskatt er annars eðlis en álagning álags. Dráttarvextir fela ekki í sér refsikennd viðurlög líkt og álag, en dráttarvextir eru meðalhófsbætur sem kröfuhafi á rétt á án þess að færðar séu sönnur á tjóni. Er hlutverk dráttarvaxta annars vegar að bæta kröfuhafa það tjón sem ætla má að greiðsludráttur hafi valdið honum og hins vegar að hvetja skuldara til efnda. Mælir ákvæði 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt um skyldu til að greiða dráttarvexti við þær aðstæður sem tilteknar eru í ákvæðinu en aðeins er heimilt að fella niður dráttarvexti vegna utanaðkomandi og óviðráðanlegra atvika. Þannig er svigrúm skattyfirvalda til að fella niður dráttarvexti mun takmarkaðra en við niðurfellingu álags og einkum bundið við force majeure tilvik, auk þess sem 28. gr. leggur ekki sérstaklega þá skyldu á skattyfirvöld að veita aðila andmælarétt líkt og við beitingu álags. 

Dráttarvextir af virðisaukaskatti leggjast sjálfkrafa á skattkröfu skv. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt þegar skattur er ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, ef endurgreiðsla hefur verið of há eða ef virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Dráttarvextir eru þannig lögbundin afleiðing vanskila og reiknast sjálfkrafa á grundvelli laga. Dráttarvextir af virðisaukaskatti eru því ekki sérstök stjórnvaldsákvörðun sem krefst boðunar eða andmælaréttar, heldur byggja samkvæmt framangreindu á hlutlægum skilyrðum sem ákveðin eru með lögum.

Að því virtu og í ljósi þess verulega takmarkaða svigrúms sem skattyfirvöldum er veitt til að fella niður dráttarvexti er það mat ráðuneytisins að Skattinum hafi ekki borið að tilkynna kæranda sérstaklega um fyrirhugaða álagningu dráttarvaxta og veita honum færi á að tjá sig um þá ákvörðun. Séu dráttarvextir lagði á getur aðili óskað eftir niðurfellingu þeirra og eftir atvikum kært synjunina til fjármála- og efnahagsráðuneytisins. Við þá málsmeðferð koma athugasemdir aðila við álagningu dráttarvaxta til umfjöllunar þar sem metið er hvort aðstæður séu með þeim hætti að rétt sé að fella vextina niður. Með vísan til framangreinds telur ráðuneytið að meðferð málsins hjá Skattinum hafi ekki farið í bága við 13. gr. stjórnsýslulaga. Ráðuneytið telur því ekki efni til að verða við kröfu kæranda um að fella hina kærðu ákvörðun úr gildi af þeim sökum. 

Að því er varðar tilvísun kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 11/2025 og úrskurð fjármála- og efnahagsráðuneytisins í máli sama aðila, frá 27. febrúar 2025, tekur ráðuneytið fram að í málinu var það mat Skattsins að dráttarvextir hefðu verið lagði á rangar gildisdagsetningar. Voru forsendur fyrir álagningu dráttarvaxta þannig brostnar og þeir því felldir úr gildi með úrskurði ráðuneytisins. Í því máli lá einnig fyrir niðurstaða yfirskattanefndar um að verulegar brotalamir hefðu verið á ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu, bæði um þær skattbreytingar sem ákveðnar voru sem og beitingu álags sem yfirskattanefnd taldi ekki standast. Verður þannig ekki talið að úrskurðirnir hafi sérstakt fordæmisgildi fyrir mál þetta.

2.

Kærandi byggir á því að hann hafi hann átt rétt á að sækja um innskatt vegna framkvæmdanna við […]. Innskattur hafi upphaflega verið sóttur á rangt skráningarnúmer en við tilfærslu innskatts á milli skráningarnúmera hafi ríkissjóður ekki orðið fyrir tekjutapi og engin skuld myndast við hann. Ekki sé þannig um að ræða efnislegar breytingar á færðum innskatti. Ef endurgreiðsla hefði verið of há hefði kæranda borið að endurgreiða hana á grundvelli 5. mgr. 25. gr. laga um virðisaukaskatt. Endurgreiðslan hafi hins vegar ekki verið of há þar sem innskattsheimild var til staðar og því ekki tilefni til að beita dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt.

Málatilbúnaður Skattsins er reistur á því að kæranda hafi ekki verið heimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts vegna framkvæmda við […] á frjálsa skráningarnúmerinu X þar sem framkvæmdin hafi ekki fallið undir frjálsu skráninguna. Félagið hafi ekki haft innskattsrétt fyrr en umsókn um sérstaka skráningu, á númeri Z, hafi verið samþykkt þann 12. apríl 2024 og þá aðeins frá þeim degi sem skráningin tók gildi. Eftir að skráningin hafi verið samþykkt hafi skuld myndast á númeri X vegna uppgjörstímabila árið 2023 en inneign á númeri Z. Þannig hafi kærandi fengið greiddan innskatt og nýtt hann til að lækka útskatt árið 2023, án þess að hafa heimild til, og því um ofgreiðslu/óréttmæta nýtingu innskatts að ræða í skilningi 28. gr. laga um virðisaukaskatt. 

Samkvæmt 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt verða dráttarvextir aðeins lagðir á ef virðisaukaskattur hefur ekki verið greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, endurgreiðsla hefur verið of há eða virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar. Upphaf málsins má rekja til tilmæla Skattsins til kæranda um að honum væri ekki heimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts á frjálsu skráningarnúmeri heldur aðeins á sérstakri skráningu skv. I. kafla reglugerðar nr. 577/1989 og þá vegna framkvæmda við […]. Eftir stofnun sérstakrar skráningar vegna þeirrar fasteignar sendi kærandi inn leiðréttingarskýrslur þar sem innskattur var skráður á hið nýja sérstaka skráningarnúmer, nr. Z.

Atvik í máli þessu eru sambærileg og í úrskurði ráðuneytisins frá 19. september 2025, en í því máli var kærð ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja beiðni kæranda um niðurfellingu á dráttarvöxtum. Aðili þess máls hafði, líkt og kærandi, fært innskatt vegna byggingarframkvæmda á frjálst skráningarnúmer en síðar stofnað til sérstakar skráningar og fært innskatt á það skráningarnúmer. Við breytinguna hafi skuld myndast á frjálsa skráningarnúmerinu vegna oftalins útskatts á tilgreindum uppgjörstímabilum og ríkisskattstjóri lagt dráttarvexti á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Í úrskurðinum komst ráðuneytið að þeirri niðurstöðu að færsla innskatts hefði verið óheimil þar til kærandi málsins hefði sótt um sérstaka skráningu. Ríkisskattstjóri hefði því borið að leggja dráttarvexti á þá skuld sem stofnast hafði, enda virðisaukaskattur vantalinn á því tímabili. 

Hefur ráðuneytið einnig til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 62/2025 þar sem nefndin taldi færslu innskatts af framkvæmdum við fasteign óheimila nema að undangenginni öflun sérstakrar skráningar eða eftir atvikum breytinga á frjálsri skráningu. Var því ekki fallist á með aðila málsins að honum hefði verið heimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts á þeim tíma sem um ræddi þar sem skráning kæranda tók ekki til þess hluta húsnæðisins sem kærandi hafði skráð innskattinn á. Að mati yfirskattanefndar voru lagaskilyrði uppfyllt fyrir beitingu álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt, þótt álagið hafi að endingu verið fellt niður. Skilyrði fyrir beitingu álags eru m.a. þau að virðisaukaskattur hafi ekki verið greiddur á tilskildum tíma og ljóst að nefndin taldi það skilyrði uppfyllt í málinu.

Þá bendir ráðuneytið á, eins og áður er rakið, að svigrúm til að fella niður álag skv. 27. gr. laga um virðisaukaskatt er mun rýmra en heimildir til að fella niður dráttarvexti. Álag má fella niður ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður, sbr. 6. mgr. 27. gr. laganna. Á hinn bóginn verða dráttarvextir aðeins felldir niður ef sýnt er fram á að óviðráðanleg og utanaðkomandi atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, hafi hamlað greiðslu á réttum tíma. Þótt yfirskattanefnd hafi í tilvísuðum úrskurði talið rétt að fella niður álag með vísan til 6. mgr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt er lagagrundvöllur þeirrar ákvörðunar annar en í máli þessu, sem varðar dráttarvexti skv. 28. gr. laga um virðisaukaskatt og heimildir til að fella þá niður bundnar við þær aðstæður sem tilgreindar eru í 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. laganna. 

3.

Í máli þessu er ekki sérstakur ágreiningur um að innskattur hafi verið færður á rangt skráningarnúmer. Liggur fyrir að kærandi færði virðisaukaskatt sem innskatt á uppgjörstímabilunum júlí-ágúst til og með nóvember-desember árið 2023 vegna framkvæmda við […] án þess að hafa aflað sérstakrar skráningar vegna eignarinnar skv. I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Sótti kærandi ekki um sérstaka skráningu vegna fasteignarinnar fyrr en í febrúar 2024, eftir að ríkisskattstjóri hóf afskipti af skilum kæranda á virðisaukaskatti. Færði kærandi þar af leiðandi innskatt á umræddum uppgjörstímabilum árið 2023, á skráningarnúmeri X, sem félagið hafði skráð vegna frjálsrar skráningar, án þess að hafa á þeim tíma til þess heimild skv. lögum um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 577/1989. Við leiðréttingu á virðisaukaskattsskýrslum í febrúar 2024, eftir stofnun sérstakrar skráningar vegna framkvæmda við […], lækkaði innskattur á frjálsu skráningarnúmeri kæranda, nr. X, sem leiddi til skuldar á fyrrgreindum uppgjörstímabilum. 

Þótt leiðrétting kæranda á skattskilum hafi leitt til þess að innskattur vegna sömu uppgjörstímabila hafi færst yfir á sérstaka skráningu, nr. Z, fellst ráðuneytið á með ríkisskattstjóra að gildisdagur á leiðréttingu innskatts sé sá dagur sem skráningin var samþykkt, þann 12. apríl 2024, enda átti kærandi þá fyrst rétt skv. reglugerð nr. 577/1989 til að færa innskatt af þeim framkvæmdum sem um ræðir. Af framangreindu leiðir að virðisaukaskattur sem færður var sem innskattur á frjálsri skráningu nr. X, vegna uppgjörstímabila árið 2023, var ofgreiddur og útskattur eftir atvikum vangreiddur, enda hafði kærandi þá fært innskatt án heimildar skv. reglugerð nr. 577/1989. Olli sú ráðstöfun ríkissjóði tjóni enda greiðsla útskatts þá lægri en kæranda bar að greiða lögum samkvæmt. Bar ríkisskattstjóra því á grundvelli 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt að leggja dráttarvexti á skuld sem myndaðist á uppgjörstímabilum árið 2023 á skráningarnúmeri X.

Vegna málsástæðu kæranda um að ríkisskattstjóra hafi borið að jafna út skuld á móti inneign, sbr. 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt, bendir ráðuneytið á að ákvæðið er bundið við að virðisaukaskattur hafi verið endurákvarðaður vegna tímabila innan sama árs og skuld og inneign myndast við sömu skattbreytingu. Við þær aðstæður skal jafna inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili á móti skuld á síðara uppgjörstímabili áður en til álagningar dráttarvaxta kemur, hafi inneign myndast á fyrra uppgjörstímabili. Eins og fram kemur í umsögn Skattsins í málinu kom fram í athugasemdum um 9. gr. í frumvarpi er varð að lögum nr. 143/2018 að ákvæðið eigi við um þær aðstæður þegar aðili hefur ofgreitt virðisaukaskatt á fyrra uppgjörstímabili en skuld myndast á síðari uppgjörstímabil. Þannig sé eingöngu átt við inneignir sem myndast þegar gjaldandi hefur greitt samkvæmt upphaflegri skýrslu en álagning er síðar lækkuð, sem á ekki við um aðstæður í máli þessu. Að þessu virtu eru ekki uppfyllt skilyrði ákvæðisins um að jafna út inneign og skuld fyrir álagningu dráttarvaxta. 

Eins og áður greinir byggir kærandi á því að ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu feli í sér breytta stjórnsýsluframkvæmd og að kærandi hafi verið í góðri trú um að færsla á innskatti milli skráningarnúmera hefði ekki í för með sér álagningu dráttarvaxta. Ráðuneytið bendir í þessu sambandi á að það leiðir af lögmætisreglunni að kærandi getur ekki gert sér réttmætar væntingar um að byggja rétt sinn á skattframkvæmd sem brýtur í bága við skýra lagaheimild sem hún er reist á eða megi vænta þess að túlkun laga verði hagað á annan hátt en hann ætlaði. Hugsanlegur misbrestur hjá ríkisskattstjóra um tíma í skattframkvæmd vegna innheimtu dráttarvaxta skv. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt getur þannig að mati ráðuneytisins ekki réttlætt niðurfellingu þeirra. Málsástæðu kæranda þess efnis að fyrri skattframkvæmd réttlæti niðurfellingu dráttarvaxta er því hafnað.

Ráðuneytið hafnar einnig þeirri málsástæðu kæranda að ákvörðun Skattsins hafi verið í ósamræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga þar sem hvorki hafi verið um að ræða ofgreiðslu eða vangreiðslu virðisaukaskatts í málinu. Í máli kæranda liggur fyrir að hann hafði ekki heimild til að færa innskatt af framkvæmdum við eignina að […] á skráningarnúmer frjálsrar skráningar fasteignarinnar fram að þeim tíma sem að sérstök skráning vegna fasteignarinnar var samþykkt af ríkisskattstjóra. Var þeim markmiðum sem að var stefnt með töku hinnar kærðu ákvörðunar ekki náð með öðru og vægara móti en að leggja á dráttarvexti í þeim tilgangi að bæta ríkissjóði tjón vegna ólögmætra innskattsfærslna kæranda á þeim uppgjörstímabilum sem málið varðar.

Loks bera gögn málsins einnig ekki með sér að utanaðkomandi eða óviðráðanleg atvik hafi valdið því að kærandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Álagðir dráttarvextir eru tilkomnir vegna vanskila kæranda sem eru á hans forræði og hann ber ábyrgð á. Eru þannig ekki efni til að fella niður dráttarvexti á þeim grundvelli.

Með vísan til framangreinds er það mat ráðuneytisins að færður innskattur vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila árið 2023 hafi verið oftalinn þar sem kærandi hafi ekki uppfyllt skilyrði reglugerðar nr. 577/1989 fyrir færslu innskatts vegna framkvæmda við umrædda fasteign. Eru þannig uppfyllt skilyrði fyrir álagningu dráttarvaxta á virðisaukaskatt í málinu, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Kröfu kæranda um að dráttarvextir verði felldir niður er því hafnað.

Ú R S K U R Ð A R O R Ð

Kröfu kæranda er hafnað.