Úrskurður fjármála- og efnahagsráðuneytisins nr. 10/2026 vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra að hafna beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta á virðisaukaskatt

Þriðjudaginn 9. júní 2026 er kveðinn upp í fjármála- og efnahagsráðuneytinu svohljóðandi

Ú R S K U R Ð U R

Hinn 19. október 2025 barst fjármála- og efnahagsráðuneytinu (hér eftir „ráðuneytið“) stjórnsýslukæra […] fyrir hönd A ehf. (hér eftir „kærandi“). Kærð er ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 23. júlí 2025, um að hafna beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta á virðisaukaskatt fyrir uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2023 til og með nóvember-desember 2023 vegna skráningarnúmers […].

Kærandi krefst þess að ákvörðun ríkisskattstjóra um að hafna beiðni um niðurfellingu dráttarvaxta að fjárhæð 9.581.792 kr. verði felld úr gildi.

Ákvörðun ríkisskattstjóra er kærð á grundvelli 1. mgr. 5. gr. laga nr. 150/2019, um innheimtu opinberra gjalda og skatta, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og barst kæra innan kærufrests. Ráðuneytið óskaði eftir umsögn ríkisskattstjóra um kæru sem barst þann 5. desember 2025. Kærandi kom á framfæri athugasemdum við umsögn ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 10. febrúar 2026, ásamt viðbótar athugasemdum með bréfi dags. 2. apríl 2026 og tölvupósti hinn 3. apríl 2026. Lauk þá gagnaöflun og var málið tekið til úrskurðar. 

I. Málavextir

Kærandi er eigandi fasteigna að A-götu á Akureyri, og var skráður með frjálsri skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts með skráningarnúmerið […], samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, frá og með 1. nóvember 2020, vegna útleigu að A-götu 1. Fyrir liggur í málinu að kærandi færði innskatt vegna framkvæmda við fasteignina að A-götu 2 á skráningarnúmer sitt vegna útleigu á A-götu 1 og fékk hann endurgreiddan á árunum 2021-2023.

Með bréfi dags. 7. desember 2023 óskaði ríkisskattstjóri eftir bókhaldsgögnum að baki virðisaukaskattsskilum kæranda, og benti í framhaldi á að kærandi hefði fært innskatt vegna framkvæmda við fasteign sem skráning hans náði ekki til og væri þ.a.l. enginn inn­skatts­réttur á því skráningarnúmeri vegna þeirra. Eftir ítrekaðar ábendingar ríkisskattstjóra til kæranda um að leiðrétta þyrfti innskatt vegna framkvæmda við A-götu 2, boðaði hann, með bréfi dags. 18. september 2024, breytingar á virðisaukaskattsskilum kæranda vegna áranna 2021, 2022 og 2023 auk lögboðins álags, sbr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt, nr. 50/1988 (hér eftir „vskl.“). Í kjölfarið brást kærandi við með því að sækja um sérstaka skráningu dags. 19. september 2024, samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra dags. 25. október 2024. Sú umsókn breytti þó ekki því að virðisauka­skattsskil kæranda á skráningarnúmer […] yrði að leiðrétta og var því boðuðum breytingum hrint í framkvæmd. Með þeim breytingum voru einnig lögbundnir dráttarvextir lagðir á vangreiddan virðisaukaskatt og ofgreiðslu innskatts til kæranda samtals að fjárhæð 9.581.792 kr., samkvæmt 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt.

Með bréfi dags. 25. október 2024, óskaði kærandi eftir niðurfellingu álags og dráttarvaxta á virðisaukaskatti á skráningarnúmeri […], vegna áranna 2021 til 2023. Álag á vangreiddan virðisaukaskatt vegna uppgjörstímabila maí-desember 2021 og allra uppgjörs­tímabila áranna 2022 og 2023 var fellt niður af ríkisskattstjóra þann 11. júní 2025, samtals að fjárhæð kr. 567.551. Beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta var hins vegar hafnað með ákvörðun ríkisskattstjóra dags. 23. júlí 2025, en í henni kemur fram að kæranda hafi ekki verið heimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts vegna framkvæmda, á skráningar­númeri […], þar sem þær féllu ekki undir frjálsa skráningu hans. Hafi kærandi því ekki haft innskattsrétt þar til umsókn hans um sérstaka skráningu hafði verið samþykkt og þá eingöngu frá þeim tíma sem skráningin tók gildi. Þá segir einnig að við tilfærslu á innskattinum á milli skráningarnúmera voru réttilega lagðir á dráttarvextir skv. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt, þar sem til varð útskattur, og kærandi hafði fengið útgreiddan innskatt, sem hann átti ekki rétt á. Dráttarvextir vegna ógreidda útskattsins voru reiknaðir frá gjalddaga uppgjörstímabilsins sem útskatturinn var lagður á og dráttarvextirnir vegna ofgreiðslu til kæranda voru reiknaðir frá þeim degi sem hann fékk ofgreiðsluna greidda til sín. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að skattaðili einn beri ábyrgð á eigin skattskilum, þar með talið að tryggja að frjáls og sérstök skráning á grundvelli reglugerðar nr. 577/1989 liggi fyrir.

II. Málsástæður og lagarök kæranda

Í kæru til ráðuneytisins gerir kærandi grein fyrir sjónarmiðum sínum og þeirri kröfu hans um að dráttarvextir verði felldir niður. Kærandi byggir á því að niðurstaða í málinu sé bersýnilega röng og hafi aðgreining málsins í meðferð ríkisskattstjóra leitt til íþyngjandi niðurstöðu fyrir hann.

Kærandi byggir í fyrsta lagi á því að skilyrði 1. mgr. 28. gr. vskl., séu ekki uppfyllt enda standist ekki að virðisaukaskattur hafi ekki verið greiddur innan mánaðar frá gjalddaga í þeim skilningi sem ákvæðið eigi við, enda hafi hann verið réttilega greiddur á hverjum tíma, þótt innskattur hafi fyrir mistök verið færður á rangt skráningarnúmer.

Í öðru lagi byggir kærandi á því að skattyfirvöld hafi með því að fallast á beiðni kæranda um að fella niður álag, í reynd fallist á að kærandi hafi ekki borið ábyrgð á því að innskattur hafi ekki verið færður á rétt númer á réttum tíma. Þannig eigi ákvæði 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. við og beri því að fella niður dráttarvexti.

Í þriðja lagi byggir kærandi á því að ákvæði 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. girði fyrir álagningu dráttarvaxta í málinu og er ósammála þeirri afgreiðslu að innskattsréttur geti ekki orðið til fyrr en við skráningu, eins og ríkisskattstjóri byggir á. Að mati kæranda byggir sú afstaða ríkisskattstjóra ekki á lögmætum grundvelli og fari í berhögg við tilgang laga um virðisaukaskatt.

Þá byggir kærandi einnig á úrskurði héraðsdóms Norðurlands í máli nr. Y-88 frá 2022 og sjónarmiðum sem þar koma fram vegna niðurfellingar álags í sambærilegu máli og hér um ræðir, að mati kæranda. Þar að auki byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað upphafsdag skráningar á virðisaukaskattsnúmerinu […] (vegna hinnar sérstöku skráningar) hinn 1. mars 2023 og „tilfærði“ innskatt afturvirkt á viðeigandi uppgjörstímabil í samræmi við þær dagsetningar sem innskattur féll til, óháð dagsetningu ákvörðunar ríkisskattstjóra um heimild til sérstakrar skráningu. Kærandi hafi því haft réttmætar væntingar til réttarstöðu í samræmi við það. Kærandi bendir jafnframt á að um sama skattaðila sé að ræða og ekki aðskilda aðila sem hefði kallað á umfjöllun samkvæmt 3. mgr. 22. gr. vskl. Kærandi tekur fram að alkunna sé að ákvæði 1. mgr. 27. gr. og 28. gr. vskl. feli í sér skyldu um að reikna skuli álag og dráttar­vexti af vangreiddri gjaldfallinni skuld, en að mati kæranda veldur það þrætu hvenær og hvernig skuld er talin hafa myndast og hvenær heimild sé til að beita 1. mgr, framangreindra lagaákvæða. Þá bendir kærandi á 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl., þar sem fram komi skylda til skuldajöfnunar myndist skuld og inneign við sömu skattbreytingu þannig að inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili skuli jafnað á móti skuld á síðara uppgjörstímabili áður en til álagningar dráttarvaxta kemur. Kærandi vísar til umfjöllunar í breytingarlögum nr. 143/2018, sem bættu 5. málsl. við 28. gr. vskl., og segir ljóst að ákvæðinu sé ætlað að girða fyrir ósanngjarna og ómálefnalega niðurstöðu þegar fyrir liggur að réttilega ákvarðað fé hafi legið hjá ríkissjóði á hverjum tíma en ekki hjá skattaðila.

Þá bendir kærandi aftur á dóm héraðsdóms Norðurlands Eystra í máli nr. Y-88/2022, þar sem hann segir að sjónarmiðum skattyfirvalda um efnisinntak 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. hafi verið alfarið hafnað. Kærandi segir að úr þeim úrskurði megi lesa að ekki skiptir máli hvort inneign hafi orðið til vegna greiðslu gjaldanda eða hvort hann hafi átt inneign vegna leiðréttingar að öðru leyti. Sá skilningur eigi sér einnig stoð í almennri skattframkvæmd þegar afgreiðsla ríkisskattstjóra á leiðréttingarskýrslum á sér stað t.a.m. vegna afgreiðslna á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts, RSK 10.26. Við þær skattbreytingar skipti engu máli hvort inneign hafi myndast við ofgreiðslu skattaðila eða vegna vanfærðs innskatts sem myndar inneign án sérstakrar greiðslu. Dráttarvextir hafi því ekki verið reiknaðir fyrr en að genginni inneign viðkomandi tímabils og inneign fyrri tímabila innan ársins á undan skuld, hvernig svo sem inneignir hafa myndast. Kærandi bendir að lokum á að gildisdagur sérstakrar skráningar kæranda hafi verið ákvarðaður frá og með 1. mars 2021 og hafði því kærandi réttmætar væntingar til þess að það væri upphafsdagur skráningar og gildis­dagsetning til útreiknings dráttarvaxta tæki mið af gjalddögum viðkomandi tímabila sem innskattur félli til. Þannig sé með öllu óljóst hvað ríkisskattstjóri eigi við með rökstuðningi sínum um samþykkta umsókn og þá eingöngu frá þeim tíma sem skráning tók gildi

III. Umsögn ríkisskattstjóra

Ríkisskattstjóri kveður kæranda hafa fengið greiddan innskatt vegna framkvæmda á A-götu 2 á skráningarnúmeri frjálsrar skráningar nr. […] vegna uppgjörs­tíma­bilanna mars-apríl 2021 til og með nóvember-desember 2023 án þess að hafa átt rétt á útborgun eða nýtingu hans. Fram kemur að hinn 11. desember hafi ríkisskattstjóri samþykkt sérstaka skráningu á skráningarnúmer […] þar sem inneignir mynduðust vegna framangreindra tímabila en skuld á skráningarnúmeri […] hinn 28. október 2024 og 12. nóvember sama ár. Skuldin hafi borið dráttarvexti á öllum uppgjörstímabilum frá gjalddaga hvers tímabils, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Hið rétta er þó að skráning kæranda var samþykkt hinn 7. nóvember 2024, en 11. desember virðist vera misritun ríkisskattstjóra í umsögn sinni. 

Í umsögninni fellst ríkisskattstjóri ekki á þá málsástæðu kæranda að skilyrði 1. mgr. 28. gr. vskl. séu ekki uppfyllt. Ríkisskattstjóri telur þvert á móti liggja fyrir að kærandi hafi fengið greiddan innskatt og nýtt til að lækka útskatt, sem hann hafi ekki átt rétt á vegna þeirra tímabila sem um ræðir. Þannig hafi verið um ofgreiðslu/óréttmæta nýtingu innskatts að ræða í skilningi 28. gr. vskl., sem leitt hafi til þess að skuld vegna útskatts myndaðist vegna þeirra tímabila. Telur ríkisskattstjóri að dráttarvextir hafi réttilega verið lagðir á í samræmi við skilyrði 28. gr. vskl.

Ríkisskattstjóri tekur fram að beiting dráttarvaxta sé lögbundin og að fyrir liggi skýr laga­ákvæði um álagningu þeirra, sbr. 28. gr. vskl. og 7. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda, nr. 150/2019. Gjaldendur skatta og gjalda geti þannig ekki haft áhrif á beitingu þeirra sem byggir á skýrum lagaákvæðum. Varðandi sjónarmið kæranda um að 5 málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. girði fyrir álagningu dráttarvaxta í málinu er tekið fram að skilyrðið um að skuld og inneign hafi myndast við sömu skattbreytingu, hafi ekki verið uppfyllt að mati ríkisskattstjóra. Telur ríkisskattstjóri óheimila nýtingu innskatts á árinu 2023 ekki sömu skattbreytingu og þá sem hafi átt sér stað eftir að kærandi hlaut sérstaka skráningu og öðlaðist rétt til færslu umrædds innskatts. Vísar ríkisskattstjóri til athugasemda við 9. gr. í frumvarpi er varð að lögum nr. 143/2018, um skuldajöfnun fyrir álagningu dráttarvaxta, þar sem segir m.a. að eingöngu sé átt við inneignir sem myndist þegar gjaldandi hefur greitt samkvæmt upphaflegri skýrslu en álagning er síðar lækkuð.

Ríkisskattstjóri svarar þeirri athugasemd kæranda að ríkisskattstjóri hafi í reynd með ákvörðun um niðurfellingu álags, fallist á að kærandi hafi ekki borið ábyrgð á að greiðsla hafi ekki verið færð á rétt númer á réttum tíma og því eigi við ákvæði 4. málsl. 1. gr. 28. gr. vskl. og beri að falla niður dráttarvexti, með þeim rökum að mun rýmri heimild sé til að falla frá álagi en að fella niður dráttarvexti. Heimild 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl., sé bundin því að utanaðkomandi eða óviðráðanleg ytri atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, hafi hamlað greiðslu á réttum tíma. Um undantekningarreglu sé að ræða sem skýra skuli þröngt og aðeins beita að uppfylltum ströngum hlutlægum skilyrðum.

Niðurstaða umsagnarinnar er að kærandi hafi ekki haft innskattsrétt á númeri frjálsrar skráningar vegna byggingarframkvæmda, sem kröfðust sérstakrar skráningar skv. reglu­gerð nr. 577/1989. Færslur óréttmæts innskatts valdi því að útskattur á umræddum tíma­bilum hækki til samræmis við ofnýtinguna og beri skuldin því réttilega dráttarvexti skv. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að skilyrði fyrir niður­fellingu álags væru mun rýmri en skilyrði fyrir niðurfellingu dráttarvaxta og engin utanaðkomandi eða óviðráðanleg atvik réttlættu að dráttarvextir í málinu verði felldir niður.

IV. Athugasemdir kæranda við umsögn RSK

Kærandi ítrekar þegar fram komnar kröfur og sjónarmið sín. Kærandi bendir á að þrátt fyrir að um sama aðila sé að ræða sem kann að vera skráður fyrir fleiru en einu virðisauka­skatts­númeri sé um sama aðila að ræða og að hin kærða ákvörðun og umsögn ríkisskattstjóra byggi á þeim grundvallarmisskilningi að aðgreind virðisaukaskattsnúmer beri að meðhöndla eins og um aðgreinda aðila sé að ræða í viðkomandi skattákvörðun. Að mati kæranda bjóða hvorki lögin né skattframkvæmd upp á þann skýringarkost, og hefur þessi misskilningur leitt til bersýnilega rangrar og ósanngjarnar ákvörðunar, sem brjóti gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar og eigi sér ekki lagastoð. Kærandi bendir á að rökstuðningur í umsögn ríkisskattstjóra sé sambærilegur þeim rökstuðningi sem hafður var uppi í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 62/2025 og hafi ekki hlotið náð fyrir nefndinni og því hafi yfirskattanefnd fallist á niðurfellingu álagsins, sem jafnframt er lögbundið að leggja á. Að mati kæranda getur ástæðan einungis verið sú að félagið hafi átt fullan rétt á nýtingu innskattsins á þeim tímabilum sem hann féll til, og því hafi ekki verið um óréttmæta nýtingu innskatts að ræða, enda varðaði málið sama skattaðila.

Að mati kæranda er fráleitt að tilvísun til athugasemda 9. gr. frumvarps er varð að lögum nr. 143/2018, girði fyrir rétt kæranda til sömu jöfnunar inneignar og skuldar á sama gjalddaga. Þá sé túlkunin í andstöðu við skattframkvæmd þegar virðisaukaskattsskil eru leiðrétt afturvirkt og nefnir dæmi um afgreiðslu á leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, RSK 10.26. Kærandi vísar einnig aftur til úrskurðar héraðsdóms Norðurlands Eystra í máli nr. Y-88/2022 máli sínu til stuðnings. Jafnframt segir kærandi að málið varði með engu utanaðkomandi og óviðráðanleg ytri atvik, heldur útreikning dráttarvaxta og þá hvernig skuli ákvarða gildisdag inneigna. Með afstöðu sinni sé ríkisskattstjóri að halda því fram að honum sé skylt að reikna dráttarvexti á kröfu sem ríkissjóður eigi ekki tilkall til hvort sem þeir fjármunir hafi verið í vörslu ríkissjóðs eða ekki vegna greiðslu frá sama aðila. Það feli í sér ólögmæta eignaupptöku sem eigi sér ekki lagastoð. Kærandi bendir einnig á að niðurstaða ríkisskattstjóra feli í sér að gildisdagur til útreiknings dráttarvaxta miðist við þá dagsetningu þegar starfsmanni hans þyki þóknanlegt að taka mál til afgreiðslu sem geti valdið skaða fyrir borgara landsins og til þess þurfi skýra lagaheimild. Þá minnir kærandi aftur á að ríkisskattstjóri úrskurðaði sér réttilega innskatt á viðeigandi uppgjörstímabilum sem innskattur féll til. Það sé því alfarið rangt að um sé að ræða innskatt sem kærandi átti ekki rétt á og að um ólögmæta nýtingu innskatts hafi verið að ræða í skilningi 28. gr. vskl. Þá bendir kærandi á að ríkisskattstjóri beiti svokallaðri 365/360 daga reglu við útreikning dráttarvaxta sem hvergi sé að finna í lögum nr. 38/2001, sem leiði til þess að aðferðin ofreikni dráttarvexti með kerfisbundnum hætti þannig að þeir reiknist hærri en lög leyfa sem nemur 1,01389%.

Hinn 2. apríl bárust viðbótar athugasemdir frá kæranda. Með þeim var vakin athygli á að í skattframtali kæranda hafi verið gerð grein fyrir innskatti sem tilheyrði hinni umþrættu fasteign og færð hafi verið innskattskvöð á viðkomandi eign samkvæmt viðeigandi reglum og því gæti ríkisskattstjóri ekki borið fyrir sig að hafa ekki verið upplýstur um tilurð virðisaukaskattsins á hverjum tíma í samræmi við það form sem óskað var eftir. Hefði því ríkisskattstjóra borið að gera tafarlausar athugasemdir varðandi skráningu innskatts á einstök skráningarnúmer enda hafði hann allar nauðsynlegar upplýsingar í höndum. Sendi kærandi þá einnig úrklippur úr framtali kæranda til sönnunar.

Þá barst einnig í tölvupósti enn frekari athugasemdir kæranda hinn 3. apríl 2026, sem lutu að meintu broti ríkisskattstjóra á andmælarétti kæranda varðandi ákvörðun um gildisdag inneigna sem leiðir til ákvörðunar á útreikningi dráttarvaxta. Máli sínu til stuðnings vísaði kærandi til úrskurðar héraðsdóms Norðurlands eystra í máli nr. Y-88/2022, og fór kærandi fram á að viðbótarmálsástæða í kærunni væri að brotið hefði verið á andmælarétt kæranda á grundvelli stjórnsýslulaga þar sem ekki hafi verið veittur andmælaréttur vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra um gildisdag inneigna sem mynduðust vegna færslu virðisaukaskatts á sérstaka skráningarnúmerið […] og því beri að fella niður dráttarvexti. Vísaði kærandi til þess að ráðuneytið virðist vera á villigötum varðandi túlkun sina á andmælarétti í þeim málum sem þegar hefur verið úrskurðað í. Vísaði kærandi til 3. málsl. 28. gr. vskl. sem er svohljóðandi:

„Gildisdagur vaxtatímabils dráttarvaxta skal vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils“

Að mati kæranda bjóði orðalag þessa málsliðar ekki upp á aðra túlkun en þar kemur fram og því ætti gildisdagur inneigna kæranda að vera á gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabils, enda séu það þeir gjalddagar sem miða eigi við að mati kæranda en ekki úrskurðardagur ríkisskattstjóra um inneignir enda sé hvergi hægt að benda á slík fyrirmæli í lögum. Þá komi ekki fram í reglugerð nr. 577/1989 neitt sem styðji þá túlkun og girði fyrir túlkun kæranda, auk þess sem kærandi vísar til þess að ráðuneytið hafi látið uppi órökstudd álit sem andstætt væri þessu skýru orði laganna.

V. Forsendur og niðurstaða.

Ágreiningsefni málsins eru dráttarvextir sem ríkisskattstjóri lagði á kæranda á grundvelli 1. mgr. 28. gr. vskl. Kærð er ákvörðun ríkisskattstjóra dags. 23. júlí 2025, um að hafna beiðni kæranda um niðurfellingu dráttarvaxta á virðisaukaskatt fyrir uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2023 til og með nóvember-desember 2023 vegna skráningarnúmers […].

1.

Í málinu liggur fyrir að kærandi var skráður frjálsri skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. nóvember 2020, með virðisaukaskattsnúmerið […], vegna útleigu á fasteigninni að A-götu 1. Málsástæður kæranda byggja að meginstefnu á því að þrátt fyrir að innskattur hafi verið fyrir mistök færður á rangt skráningarnúmer, hafi virðisaukaskattur hans verið réttilega greiddur á hverjum tíma. Skilyrði fyrir beitingu dráttarvaxta sbr. 1. mgr. 28. gr. vskl., hafi þannig ekki verið fyrir hendi.

Málatilbúnaður ríkisskattstjóra er í meginatriðum reistur á því að kæranda hafi ekki verið heimilt að telja virðisaukaskatts til innskatts vegna framkvæmda við A-götu 2, Akureyri, á skráningarnúmeri […] vegna frjálsrar skráningar hans þar sem sá innskattur varðaði ekki sömu fasteign sem skráning laut að. Kærandi hafi því ekki haft innskattsrétt vegna framkvæmdanna fyrr en umsókn hans um sérstaka skráningu, á virðisauka­skatts­númeri […], hafi verið samþykkt þann 11. desember 2024 og þá aðeins frá þeim degi sem skráningin tók gildi. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. október 2024, voru virðisaukaskattsskil skráningarnúmers […] endurákvörðuð vegna uppgjörstímabila janúar-febrúar 2021 til og með september-október 2023, og uppgjörstímabil nóvember-desember 2023 ákvarðað, með þeim hætti að innskattur var lækkaður á öllum framangreindum uppgjörstímabilum. Því hafi myndast skuld á því skráningarnúmeri, þar sem kærandi hafði fengið útgreiddan innskatt og nýtt hann til að lækka útskatt vegna virðisaukaskattsskyldrar útleigu sinnar. Hafi því verið um ofgreiðslu eða óréttmæta nýtingu innskatts að ræða í skilningi 28. gr. vskl. Við samþykkt sérstakrar skráningar vegna framkvæmda við A-götu 2, Akureyri og við afgreiðslu inneignaskýrslna vegna þeirrar skráningar hafi myndast inneignir vegna sömu uppgjörstímabila og voru endurákvörðuð og ákvörðuð á skráningarnúmeri […].

Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. vskl. getur ráðherra sett reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er skv. 2. gr., geti farið fram á frjálsa skráningu á virðisaukaskattsskrá. Fjallað er um frjálsa skráningu í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign sem sett er með stoð í 6. gr. vskl. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar kemur fram að sá sem í atvinnuskyni leigi fasteign eða hluta hennar geti sótt um frjálsa skráningu til Skattsins. Í 2. mgr. 4. gr. segir að í umsókn um frjálsa skráningu skuli tilgreina þá fasteign eða hluta fasteignar sem skráningunni er ætlað að taka til. Með umsókn um frjálsa skráningu skal fylgja skriflegur leigusamningur, yfirlýsing leigutaka um að hann samþykki fyrir sína hönd frjálsa skráningu og þar með greiðslu virðisaukaskatts af leigugjaldi og vottorð um að yfirlýsingu skv. 2. tölul. hafi verið þinglýst. Í 7. gr. reglugerðarinnar kemur fram að leigusali geti samkvæmt almennum ákvæðum vskl. og reglugerða, sem settar eru samkvæmt þeim, talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur eftir skráninguna á kaup hans á vörum og þjónustu vegna endurbóta og viðhalds þeirrar fasteignar sem frjáls skráning tekur til, svo og vegna reksturs- og stjórnunarkostnaðar sem varðar eignina. Samkvæmt 2. mgr. 5. gr. skal upphafsdagur frjálsrar skráningar að jafnaði vera sá dagur þegar leigutaki tekur eign í notkun. Ef um er að ræða nýbyggingu eða verulegar endurbætur á eign fyrir þann tíma geti leigusali þó sótt um sérstaka skráningu skv. I. kafla reglugerðarinnar vegna þeirra framkvæmda. Í 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, kemur jafnframt fram að húsnæði sem leigt er út, teljist ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu skv. 1. mgr. 6. gr. vskl.

Fyrir liggur að um var að ræða endurákvörðun innskatts sem féll til vegna nýbyggingar við fasteign kæranda, sem hann hafði ekki fengið frjálsa eða sérstaka skráningu vegna, sbr. 2. mgr. 5. gr. vskl. Af þeim sökum var kæranda ekki heimilt að færa virðisaukaskatt af framkvæmdunum sem innskatt á skráningarnúmeri frjálsrar skráningar sinnar, sbr. 2. mgr. 5. gr. og 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Færsla innskatts af framkvæmdum við A-götu 2, Akureyri var því óheimil fram að þeim tíma sem sérstök skráning var samþykkt af ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 577/1989, hinn 11. desember 2024. Starfsemi kæranda að A-götu 2, Akureyri, fólst því í byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð á eigin kostnað og færsla á innskatti vegna hennar krafðist sérstakrar skráningar á virðisaukaskattsskrá.

Samkvæmt 1. mgr. 28. gr. vskl. verða dráttarvextir aðeins lagðir á ef virðisaukaskattur hefur ekki verið greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, endurgreiðsla hefur verið of há eða virðisaukaskattur er endurákvarðaður til hækkunar.

Atvik í máli þessu eru um margt sambærileg og í úrskurði ráðuneytisins frá 19. september 2025, en í því máli var kærð ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja beiðni kæranda um niðurfellingu á dráttarvöxtum. Aðili þess máls hafði, líkt og kærandi, fært innskatt vegna byggingarframkvæmda á frjálst skráningarnúmer en síðar stofnað til sérstakar skráningar og fært innskatt á það skráningarnúmer. Við breytinguna hafi skuld myndast á frjálsa skráningarnúmerinu vegna oftalins útskatts á tilgreindum uppgjörstímabilum og ríkisskattstjóri lagt dráttarvexti á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Í úrskurðinum komst ráðuneytið að þeirri niðurstöðu að færsla innskatts hefði verið óheimil þar til kærandi málsins hefði sótt um sérstaka skráningu. Því hefði ríkisskattstjóra borið að leggja dráttarvexti á þá skuld sem stofnast hafði, enda virðisaukaskattur vantalinn á því tímabili.

Hefur ráðuneytið einnig til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 62/2025 þar sem nefndin taldi færslu innskatts af framkvæmdum við fasteign óheimila nema að undan­genginni öflun sérstakrar skráningar eða eftir atvikum breytinga á frjálsri skráningu. Var því ekki fallist á með aðila málsins að honum hefði verið heimilt að telja virðisaukaskatt til innskatts á þeim tíma sem um ræddi þar sem skráning kæranda tók ekki til þess hluta húsnæðisins sem kærandi hafði skráð innskattinn á. Að mati yfirskattanefndar voru lagaskilyrði uppfyllt fyrir beitingu álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt, þótt álagið hafi að endingu verið fellt niður af öðrum ástæðum. Skilyrði fyrir beitingu álags eru m.a. þau að virðisaukaskattur hafi ekki verið greiddur á tilskildum tíma og því ljóst að nefndin taldi það skilyrði uppfyllt í málinu.

Með vísan til alls framangreinds er það mat ráðuneytisins að lagaskilyrði hafi verið til beitingar dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 28. gr. vskl.

Varðandi vísun kæranda til útreikninga dráttarvaxta og að svokallaðri 365/360 daga reglu sé beitt við útreikning sem hvergi sé að finna í lögum nr. 38/2001, þykir mega að fallast á með kæranda í hans tilviki að dráttarvextir séu ofgreiddir að fjárhæð 19.691 kr.

2.

Kærandi byggir einnig á því að með niðurfellingu álags hafi ríkisskattstjóri fallist á að kærandi bæri ekki ábyrgð á því að innskattur hafi ekki verið færður á rétt númer á réttum tíma og bæri því einnig að fella niður dráttarvexti

Beiting álags skv. 1. mgr. 27. gr. vskl. felur í sér refsikennd viðurlög vegna vanskila á virðisaukaskatti en samkvæmt 5. mgr. sama ákvæðis má fella niður álag færi aðili gildar ástæður sér til málsbóta. Skattyfirvöld geta metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Eðli álags sem refsikenndra viðurlaga og mikils svigrúms skattyfirvalda til að fella álag niður vegna gildra ástæða hefur í för með sér að það verður ekki ákveðið fyrr en aðili máls hefur fengið tækifæri til að koma athugasemdum við álagsbeitinguna á framfæri, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga. Bendir ráðuneytið á að álag er almennt ákveðið samhliða endurákvörðun á grundvelli 26. gr. laga um virðisaukaskatt, en í ákvæðinu er sérstaklega mælt fyrir um rétt aðila til að sjá sig um fyrirhugaðar breytingar á virðisaukaskatti. Sé andmælaréttar ekki gætt við beitingu álags kann ákvörðun þess efnis að vera felld úr gildi líkt og yfirskattanefnd hefur komist að niðurstöðu um í sínum úrskurðum.

Álagning dráttarvaxta samkvæmt 28. gr. laga um virðisaukaskatt er hins vegar annars eðlis en álagning álags. Dráttarvextir fela ekki í sér refsikennd viðurlög líkt og álag. Dráttarvextir eru meðalhófsbætur sem kröfuhafi á rétt á án þess að færðar séu sönnur á tjóni. Hlutverk dráttarvaxta er annars vegar að bæta kröfuhafa það tjón sem ætla má að greiðsludráttur hafi valdið honum og hins vegar að hvetja skuldara til efnda. Mælir ákvæði 1. mgr. 28. gr. vskl. um skyldu til að greiða dráttarvexti við þær aðstæður sem tilteknar eru í ákvæðinu en aðeins er heimilt að fella niður dráttarvexti vegna utanaðkomandi og óviðráðanlegra atvika. Þannig er svigrúm skattyfirvalda til að fella niður dráttarvexti mun takmarkaðra en við niðurfellingu álags og einkum bundið við force majeure tilvik, auk þess sem 28. gr. laganna leggur ekki sérstaklega þá skyldu á skattyfirvöld að veita aðila andmælarétt líkt og við beitingu álags.

Dráttarvextir vegna virðisaukaskatts byggja samkvæmt framangreindu á hlutlægum skilyrðum sem ákveðin eru með lögum og eru dráttarvextir þannig lögbundin afleiðing vangreiddrar peningakröfu. Séu dráttarvextir lagðir á getur aðili óskað eftir niðurfellingu þeirra og eftir atvikum kært synjunina til fjármála- og efnahagsráðuneytisins, líkt og kærandi hefur kosið að gera í þessu máli sem hér er til umfjöllunar. Við þá málsmeðferð koma athugasemdir aðila við álagningu dráttarvaxta til umfjöllunar þar sem metið er hvort aðstæður séu með þeim hætti að rétt sé að fella vextina niður.

Líkt og að framan greinir, metur ráðuneytið það svo að lagaskilyrði hafi verið til beitingu dráttarvaxta, eins og málið liggur fyrir og þarf því einnig að leggja mat á hvort lagaskilyrði séu fyrir niðurfellingu þeirra. Heimild 4. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. er bundin því skilyrði að utanaðkomandi og óviðráðanleg ytri atvik hafi hamlað greiðslu á réttum tíma og eru skilyrðin mun þrengri en til niðurfellingar álags. Að því sögðu tekur ráðuneytið undir með ríkisskattstjóra að kærandi hafi sjálfur borið ábyrgð á að hafa ekki aflað sér réttrar skráningar á grunnskrá virðisaukaskatt vegna framkvæmdanna og að hafa fært innskatt vegna þeirra á rangt skráningarnúmer á þeim tíma þegar rétt skráning var ekki til staðar. Engin önnur utanaðkomandi eða óviðráðanleg ytri atvik, sem aðili ber ekki ábyrgð á, virðast hafa hamlað réttri greiðslu á virðisaukaskatti kæranda, á réttum tíma.

3.

Þá byggir kærandi á því að ákvæði 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. girði fyrir álagningu dráttarvaxta í málinu og er ósammála því að innskattsréttur geti ekki orðið til fyrr en við skráningu. Í því sambandi vísar kærandi til atriða í úrskurði héraðsdóms Norðurlands Eystra í máli nr. Y-88/2022 máli sínu til stuðnings sem og til atriða í athugasemdum við 9. gr. frumvarps er varð að lögum nr. 143/2018.

Vegna þeirrar málsástæðu kæranda bendir ráðuneytið á að ákvæðið er bundið við að virðisaukaskattur hafi verið endurákvarðaður vegna tímabila innan sama árs og skuld og inneign hafi myndast við sömu skattbreytingu. Við þær aðstæður skal jafna inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili á móti skuld á síðara uppgjörstímabili áður en til álagningar dráttarvaxta kemur, hafi inneign myndast á fyrra uppgjörstímabili. Eins og fram kemur í umsögn ríkisskattstjóra í málinu, kom fram í athugasemdum um 9. gr. í frumvarpi er varð að lögum nr. 143/2018 að ákvæðið eigi við um þær aðstæður þegar aðili hefur ofgreitt virðisaukaskatt á fyrra uppgjörstímabili en skuld myndast á síðari uppgjörstímabili. Þannig sé eingöngu átt við inneignir sem myndast þegar gjaldandi hefur greitt samkvæmt upphaflegri skýrslu en álagning er síðar lækkuð, sem á ekki við um aðstæður kæranda í máli þessu. Að þessu virtu eru ekki uppfyllt skilyrði ákvæðisins um að jafna út inneign og skuld fyrir álagningu dráttarvaxta.

Þá skal einnig tekið fram að hefði kærandi ekki fært innskatt vegna framkvæmda við A-götu 2, Akureyri, á frjálst skráningarnúmer sitt […], og hefði síðar sótt um og fengið afturvirka sérstaka skráningu vegna framkvæmdanna, hefðu þær virðisauka­skattsskýrslur vegna þegar gjaldfallinna uppgjörstímabila fengið gildis­dagsetningu afgreiðsludags en ekki afturvirka. Því væri kærandi jafn settur og nú varðandi þær inneignir, enda ákvæði 5. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. ekki ætlað að veita aðilum rýmri rétt til innvaxta vegna inneigna sem ekki hafa verið sóttar á réttum tíma, enda er það aðila að gera fullnægjandi grein fyrir virðisaukaskatti í starfsemi sinni þar sem hann hefur einn upplýsingar um hann í fórum sínum. Tekið skal fram að umsókn kæranda um sérstaka skráningu hafði ekki verið afgreidd þegar hin kærða ákvörðun var tekin, og því ekki ljóst á þeim tímapunkti hvort hún fengist samþykkt. Þá skal einnig tekið fram að samþykkt skráningar leiðir ekki ein og sér til þess að innskattur fáist samþykktur eða tímamark þeirrar afgreiðslu sé það sama, enda á eftir að fara fram athugun á virðisaukaskattsskilum og réttmæti afturvirkra skýrslna sem fylgir afturvirkum skráningum hverju sinni.

Þá getur ráðuneytið ekki fallist á að málsatvik í tilvísuðum úrskurði héraðsdóms Norðurlands Eystra í máli Y-88/2022, séu sambærileg og í þessu máli, eða að hann hafi slíka þýðingu fyrir efnisatriði málsins að girt sé fyrir álagningu dráttarvaxta í því. Sá úrskurður laut að gildi fjárnámsgerðar sýslumannsins á Norðurlandi eystra sem innheimtumanns ríkissjóðs og laut aðallega að formsatriðum í afgreiðslu ríkisskattstjóra á leiðréttingarskýrslum aðila málsins. Í úrskurðinum var ekki tekin afstaða til réttmætis útreikninga, þó að annmarkar á málsmeðferð hafi leitt til þess að fjárnámsgerð sýslumanns á Norðurlandi eystra hafi verið felld úr gildi.

4.

Varðandi röksemd kæranda þess efnis að hann hafi fært upplýsingar um þann innskatt sem varðaði A-götu 2 í framtal sitt og það hafi því verið á ábyrgð ríkisskattstjóra að gera athugasemdir við þær færslur teldi hann þær ekki uppfylla formkröfur, skal tekið fram að upplýsingar í framtali kæranda verða ekki lagðar að jöfnu við þær upplýsingar sem nauðsynlegar eru til leggja mat á heimild kæranda til sérstakrar skráningar. Meint athafnaleysi ríkisskattstjóra að þessu leyti getur því ekki leitt til þess að kærandi hafi í reynd haft heimild til að færa umræddan innskatt á þeim tíma, enda hafði hann ekki fengið sérstaka skráningu þar að lútandi.

Þá verður einnig vikið að viðbótarröksemd kæranda um brot á andmælarétti, en kærandi heldur því fram að samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 28. gr. vskl. hefðu gildisdagsetningar inneignaskýrslna átt að vera gjalddagar viðkomandi uppgjörstímabila. Sú málsástæða virðist þó byggja á misskilningi á efni og gildissviði ákvæðisins.

Ákvæði 1. mgr. 28. gr. vskl. fjallar um dráttarvexti þegar virðisaukaskattur er ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., og hið sama á við ef endurgreiðsla hefur verið of há eða skattur endurákvarðaður til hækkunar.

Með lögum nr. 143/2018 voru sett nánari ákvæði í 28. gr. vskl. um að gildisdagur vaxtatímabils dráttarvaxta skyldi vera sá sami og gjalddagi viðkomandi uppgjörstímabils. Markmiðið með þeim breytingum var m.a. að tryggja að gjaldendur fresti ekki uppgjöri eða lágmarki skattgreiðslur til betri tíma, enda eru það gjaldendur sem búa yfir upplýsingum um virðisaukaskatt sinn þar til skýrslur og viðeigandi gögn berast skattyfirvöldum. Með gildisdegi er því átt við þá dagsetningu sem afmarkar vaxtatímabil við ákvörðun dráttarvaxta.

Reglan um gildisdag dráttarvaxta afmarkar þannig upphafsdag skuldar í þeim tilvikum þegar ríkissjóður hefur orðið af skatttekjum á réttum tíma. Hún leiðir hins vegar ekki sjálfkrafa til þess að inneignir beri vexti frá gjalddaga uppgjörstímabils. Réttur til inneignarvaxta byggist á öðrum grundvelli og reglurnar taka m.a. mið af því að skattaðilar geti ekki, með síðbúnum skilum eða leiðréttingum, skapað sér óréttmætan rétt til inneignar­vaxta eða jafnvel dráttarvaxta, vegna eigin tafa.

Um endurgreiðslur gildir að ef innskattur er hærri en útskattur á uppgjörstímabili ber skattyfirvöldum að endurgreiða inneign innan 21 dags frá lokum skilafrests virðisauka­skattsskýrslu, sbr. 24. gr., að því gefnu að skýrslu hafi verið skilað á réttum tíma. Berist skýrsla eftir skilafrest fer endurgreiðsla fram innan 21 dags frá því að ríkisskattstjóri ákvarðar aðila virðisaukaskatt, sbr. 29. gr. Gjaldendur geta þá átt rétt til inneignarvaxta samkvæmt reglum tekjuskattslaga, sbr. 2. mgr. 114. gr. tsl., sbr. 5. mgr. 49. gr. vskl., og, dragist greiðsla um meira en einn mánuð umfram framangreindan frest, til dráttarvaxta af endurgreiðslufjárhæð, sbr. 4. mgr. 28. gr. vskl. Lykilatriði er þó að inneignarvextir miðast við að gjaldandi hafi í raun ofgreitt og að ofgreiðslan hafi verið í vörslu ríkissjóðs á viðkomandi tímabili.

Í máli þessu var virðisaukaskattur skráningarnúmers […] vegna frjálsrar skráningar endurákvarðaður til hækkunar, sem leiddi til þess að gildisdagsetning vaxtatímabils skuldar var, lögum samkvæmt, ákveðin sem gjalddagar viðeigandi uppgjörstímabila. Inneignaskýrslur kæranda voru svo afgreiddar síðar, eftir að ríkisskattstjóri hafði fallist á sérstaka skráningu hans, á skráningarnúmeri […], og fengu þær skýrslur gildis­dagsetningu skráningar þeirra, líkt og viðeigandi er þegar um inneignarskýrslur er að ræða, líkt og rakið er í fyrri málsgreinum.

Þótt kærandi byggi á því að inneign hafi myndast á nýju skráningarnúmeri, […], telur ráðuneytið að gildisdagur inneignar geti í fyrsta lagi verið sá dagur sem skráningin var samþykkt, enda átti kærandi þá fyrst rétt samkvæmt lögum um virðisaukaskatt til að færa innskatt af þeim framkvæmdum sem um ræðir. Sjálfstæð afstaða til gildisdagsetningar er einkum þörf í tilteknum tilvikum, t.d. þegar inneignarskýrsla berst seint sem leiðréttingar­beiðni eða erindi eftir frumálagningu, og meta þarf hvort tafir megi rekja til ríkisskattstjóra eða gjaldanda. Það á ekki við í máli þessu enda ekki um leiðréttingu áður innsendra skýrslna á nýju skráningarnúmeri að ræða, heldur frumálagningu á nýju skráningarnúmeri vegna A-götu 2. Af þeim sökum var gildisdagsetning inneignar í fyrsta lagi bundin við dagsetningu á samþykkt skráningarinnar. Önnur niðurstaða væri ekki aðeins ósamrýmanleg eðli inneignarvaxta, heldur gæti hún einnig opnað á kröfur skattaðila um vexti vegna innskatts sem ekki hafði verið færður á gjalddaga uppgjörstímabils eða skattaðili hafði ekki heimild til að færa á gjalddaga uppgjörstímabils, fyrr en á seinni tímapunkti.

Með vísan til alls framangreinds er það mat ráðuneytisins að færður innskattur vegna fyrrgreindra uppgjörstímabila áranna 2021-2023 hafi verið oftalinn þar sem kærandi hafi ekki uppfyllt skilyrði II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, fyrir færslu innskatts vegna framkvæmda við umrædda fasteign. Eru þannig uppfyllt skilyrði fyrir álagningu dráttarvaxta á virðisaukaskatt í málinu, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Kröfu kæranda um að dráttarvextir verði felldir niður er því hafnað.

Ú R S K U R Ð A R O R Ð

Kröfu kæranda er hafnað en þó skal dráttarvaxtakrafa lækka um 19.691 kr.