Viðaukar – Framsetning og uppgjör ríkisfjármála

Lög nr. 123/2015, um opinber fjármál, kveða m.a. á um að framsetning ríkis­fjármála og reikningsskil skuli byggð á alþjóðlegum stöðlum. Lögin gera ráð fyrir að reikningsskil fyrir A-hluta ríkisins og ríkisaðila í A1- og A2-hluta skuli gerð á grundvelli alþjóðlegra reiknings­skilastaðla fyrir opinbera aðila sem miða við rekstrargrunn, IPSAS (e. International Public Sector Accounting Standards). Þá gera lögin ráð fyrir því að framsetning og flokkun upplýsinga um fjármál A-hluta ríkisins, sem og um A1-hluta ríkissjóðs, skuli vera samkvæmt alþjóðlegum hagskýrslustaðli, svokölluðum GFS-staðli (e. Government Finance Statistics) sem Alþjóða­gjaldeyrissjóðurinn hefur umsjón með.

Ríkisreikningur 2025 er birtur í þriðja sinn sem heildarsamstæða A-, B- og C-hluta. Í sér­yfirliti ríkisreiknings er svo að finna ársreikning A1-hluta ríkissjóðs ásamt ýmsum séryfirlitum og sundurliðunum sem gefa frekari upplýsingar um ríkisfjármálin. A1-hluti ríkissjóðs er sá hluti ríkisrekstrarins sem tekur til starfsemi sem einkanlega er fjármögnuð með skatttekjum, lögbundnum þjónustutekjum og framlögum og á sér samsvörun í fjárlögum. Reikningsskil fyrir árið 2025 eru að fullu gerð á grund­velli IPSAS-staðlanna. Áfram er unnið að því að þróa áætlanir og reikningsskil ríkisins að kröfum GFS- og IPSAS-staðlanna í samráði við Fjársýslu ríkisins og Hagstofu Íslands með það að markmiði að tryggja samræmi gagna og upplýsinga og gagnsæi um frávik milli staðlanna tveggja.

Yfirlit frumvarpsins

Í 1. gr. frumvarpsins er fjárstreymisyfirlit sem sett er fram skv. GFS-staðlinum með upplýsingum um meginstærðir ríkisfjármálanna. Þar er sett fram sundurliðuð áætlun á tekjum og gjöldum A1-hluta ríkissjóðs eftir hagrænni flokkun ásamt breytingum á eignum og skuldum. Í því yfirliti hefur verið tekið tillit til innbyrðis viðskipta og tilfærslna milli ríkisaðila innan A1-hlutans. Yfirlitið veitir góða sýn á áhrif ríkisfjármálanna í efnahagslegu tilliti, s.s. á eftirspurn, framleiðslu og tekjudreifingu. Aðrar greinar fjárlaga sem varða fjármál A1-hluta ríkissjóðs eru byggðar á reikningsskilaaðferðum í samræmi við IPSAS. Ríkisreikningur skal gerður upp samkvæmt IPSAS-staðlinum en þar ber jafnframt að sýna tengingu á milli niður­staðna reikningsskilanna við ofangreint fjárstreymisyfirlit A1-hluta ríkissjóðs skv. GFS-staðlinum.

Í 2. gr. er áætlun um sjóðstreymi ríkissjóðs með yfirliti um innheimtar tekjur og greidd rekstrargjöld, fjárfestingarhreyfingar og lánahreyfingar og breytingu á handbæru fé.

Í 3. gr. frumvarpsins er birt yfirlit um fjárheimildir fyrir 35 málefnasvið A1-hluta ríkis­sjóðs á rekstrargrunni samkvæmt IPSAS-reikningsskilastaðlinum. Fjárheimildirnar eru greindar niður eftir hagrænni skiptingu á útgjöldum A1-hlutans í rekstrarframlög, rekstrar­tilfærslur, fjármagnstilfærslur og fjárfestingarframlög. Tilfærsluframlögin renna til rekstrar og fjárfestinga annarra aðila en fjárfestingarframlögin eru til eignamyndunar hjá ríkis­aðilum í A1-hluta. Eignamyndunarframlagið færist í skuldahlið sem fyrirframgreitt fram­lag/frestaðar tekjur á móti eignfærslu varanlegra rekstrarfjármuna. Í yfirlitinu er einnig sýnt hvernig fjárheimildum er mætt með fjármögnun af rekstrartekjum ríkisaðila og fram­lögum úr ríkissjóði. Neðst í yfirlitinu má jafnframt sjá aðlögun að GFS-staðlinum og heildar­fjár­heimildir skv. þeim staðli.

Í 4. gr. frumvarpsins er birt yfirlit um fjárheimildir málefnasviða og málaflokka á rekstrargrunni byggt á IPSAS-reikningsskilastaðlinum, sundurliðaðar eftir ráðuneytum. Markmið greinarinnar er að draga fram heildarfjárheimild hvers málefnasviðs og mála­flokks og þau ráðuneyti sem ábyrgð bera á viðkomandi málaflokki.

Í sundurliðun 1 er sýnt nánar hvernig áætlaðar heildartekjur A1-hluta ríkissjóðs á rekstrargrunni skv. 1. gr. frumvarpsins og á greiðslugrunni í samræmi við 2. gr. frumvarps­ins skiptast eftir tegundum. Fylgt er flokkunarlykli fjárlagakerfis ráðuneyta og Alþingis sem byggður er á flokkunarleiðbeiningum GFS-hagskýrslustaðalsins. Meginflokkar tekna eru fjórir talsins: skattar, tryggingagjöld, fjárframlög og aðrar tekjur, sbr. einnig 51. gr. laga um opinber fjármál.

Í sundurliðun 2 er sýnd skipting á fjárheimildum málefnasviða eftir málaflokkum og ráðuneytum ásamt upplýsingum um fjármögnun útgjalda með rekstrartekjum, framlagi úr ríkissjóði eða af efnahagsliðum. Nánari skipting fjárheimilda í fjárveitingar til ríkisaðila og verkefna og í varasjóði málaflokka er sett fram í fylgiriti með frumvarpinu. Í fylgiritinu er yfirlit um fjárveitingar til einstakra ríkisaðila og verkefna á rekstrargrunni og fjármögnun þeirra með rekstrartekjum ríkisaðila eða beinu framlagi úr ríkissjóði. Er sú framsetning gerð samkvæmt IPSAS-reikningsskilastaðlinum á sama hátt og á við um 3. og 4. gr. frumvarpsins og sundurliðun 2.

Vakin er athygli á því að skv. 51. gr. laga um opinber fjármál skal færa allar tekjur A1-hluta ríkissjóðs í yfirlit um tekjur A1-hluta ríkissjóðs í heild en í reikninga einstakra ríkis­aðila í A1-hluta færast einungis rekstrartekjur þeirra. Í athugasemdum við greinina segir að þær skatttekjur sem fram að gildistöku laga um opinber fjármál voru markaðar tilteknum stofnunum færast nú eingöngu hjá ríkissjóði. Einnig kemur þar fram að gert sé ráð fyrir því að tekjustofn sé tengdur málaflokki í heild sinni en ekki einstökum aðilum sem annast framkvæmd innan hans. Því beri að láta tekjurnar af honum renna í ríkissjóð en það sé hlutverk Alþingis að ákveða með fjárheimildum í fjárlögum hverju sinni hversu miklu skuli ráðstafað til viðkomandi málaflokks. Til samræmis við þetta hefur viðkomandi lagaákvæð­um um markaðar tekjur, sem áður voru færðar í bókhaldi stofnana eða fjárlagaliða, verið breytt með lögum nr. 47/2018, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um markaðar tekjur.

Breytt framsetning ríkisfjármála

Hagstofa Íslands gaf í lok árs 2020 út endurskoðun á flokkun hageininga (e. sector classi­fication) sem snýr að afmörkun hins opinbera (e. general government sector) í íslenskum þjóð­hagsreikningum (Hagtíðindi, greinargerð, Flokkun stofnanaeininga í þjóðhagsreikningum, 30. nóvember 2020). Með breyttri flokkun ríkisaðila skv. alþjóðlegum hagskýrslustaðli verða eftir­leiðis sjálfstæðir lögaðilar hluti af A-hluta ríkissjóðs, þ.m.t. ákveðin hlutafélög í eigu ríkissjóðs. Við þessa endurflokkun munu einnig ýmsar einingar sem áður hafa heyrt til B- og C-hluta verða flokkaðar með A-hluta.

Við þá breytingu er nauðsynlegt að um A-hluta gildi mismunandi forsendur eftir eðli og tilgangi starfseminnar. Því skiptist A-hluti í þrjá hluta: Í A1-hluta er starfsemi sem fallið hefur undir ríkissjóð og er einkanlega fjármögnuð með skatttekjum, lögbundnum þjónustutekjum og framlögum úr ríkissjóði, í A2-hluta er starfsemi sem samanstendur af starfsemi fyrirtækja, lána- og fjárfestingarsjóða og önnur starfsemi sem er rekin undir beinni stjórn ríkisins en stendur undir sér með sölu á vöru eða þjónustu, leigu og lánastarfsemi, í A3-hluta er starfsemi hluta­félaga sem eru að meiri hluta í eigu ríkissjóðs en sinna hlutverkum á sviði opinberrar þjónustu skv. alþjóðlegum hagskýrslustöðlum.

Eftir sem áður verða flokkar B- og C-hluta áfram til og undir þá falla aðrar fullgildar hageiningar skv. alþjóðlegum hagskýrslustöðlum.

Tilfærsla lánastofnana í A-hluta fjárlaga kallar á aðgreiningu þeirra innan A-hluta frá ann­arri starfsemi m.t.t. regluverks og framsetningar í fjárlögum. Því eru þessir aðilar flokkaðir í A2-hluta. Um þessa aðila verða sérreglur frá aðilum í A1-hluta þannig að þeir eru undanþegnir skilyrðum 7. gr. við mat á markmiðum fjármálaáætlunar og fjármálastefnu þar sem fjármögnun þeirra var undanskilin þegar fjármálaregla var sett á með lögum um opinber fjármál. Jafnframt njóta þessir aðilar ákveðins sjálfstæðis umfram hefðbundna ríkisaðila í A1-hluta og verði undanþegnir ýmsum ákvæðum um A1-hluta, s.s. varðandi framsetningu í fjár­lögum, lána­reglur, framkvæmd fjárlaga o.fl., og þar giltu ákvæði líkt og gilda nú um B- og C-hluta aðila. Eftir sem áður birtast allir þessir aðilar í samstæðuyfirliti fyrir A-hluta (A1-, A2- og A3-hluta) þannig að A-hlutinn í heild verði samanburðarhæfur við framsetningu þjóðhags­reikninga. Samstæða A-hluta kemur fram í 7. kafla þessa frumvarps.

Helstu frávik á framsetningu ríkisfjármála samkvæmt GFS- og IPSAS-staðli

Hér er gerð stutt grein fyrir framsetningu ríkisfjármálanna skv. GFS-staðli og helstu atriðunum sem valda mismun á framsetningu ríkisfjármálanna samkvæmt GFS- og IPSAS-stöðlunum. Báðum stöðlunum er ætlað að tryggja samkvæmni og alþjóðlega saman­burðarhæfni en áherslur þeirra eru ólíkar. Í aðalatriðum sýna niðurstöður skv. stöðlunum tveimur, GFS og IPSAS, sömu niðurstöður í efnahagsreikningi á hreinni eign í árslok. Hins vegar er í ákveðn­um tilvikum mismunandi færslumeðferð m.t.t. þess hvað færist um rekstrarreikning eða um endurmat á efnahagsreikningi. Ræðst það einkum af ólíkum mark­miðum staðlanna þar sem GFS-staðlinum er ætlað að draga fram efnahagsleg áhrif við­komandi einingar á hagkerfið á meðan IPSAS-staðallinn miðast við að sýna fjárhagslega afkomu og stöðu við­komandi rekstraraðila. Frávik á milli staðlanna eru í aðalatriðum eftir­farandi:

1. Gengismismunur. Allur gengismunur færist um endurmatsreikning yfir á efnahag skv. GFS-staðli en samkvæmt IPSAS-staðli færist hann um rekstrarreikning.
2. Lífeyrisskuldbindingar. IPSAS-staðallinn gerir almennt ráð fyrir að allar breyt­ingar á lífeyrisskuld­bindingum ársins færist um rekstrarreikning, s.s. vegna áhrifa af ávinnslu nýrra réttinda á árinu, launabreytinga og breytinga á tryggingafræði­legum forsendum. Samkvæmt GFS-staðli færast einungis breytingar á lífeyris­skuldbindingum vegna ávinnslu réttinda á árinu og reiknaðs vaxtakostnaðar af úti­standandi lífeyrisskuldbindingu um rekstrarreikning. Aðrar breytingar á lífeyris­skuldbindingum, s.s. vegna launabreytinga og breytinga á ávöxtunarprósentu, lífs­líkum eða lífeyrisaldri, færast um endurmat yfir á efnahag. Staða lífeyrisskuld­bindinga í efnahagsreikningi í árslok er hins vegar sú sama skv. stöðlunum báðum.
3. Eignfærsla á varanlegum rekstrarfjármunum. Samkvæmt báðum stöðlunum er gerð krafa um eignfærslu á varanlegum rekstrarfjármun­um. Innleiðing laga um opinber fjármál fól í sér breyt­ingar á framsetningu og innihaldi efnahagsreikninga hjá einstökum ríkisaðilum og þá sérstaklega er varðar meðferð varanlegra rekstrar­fjármuna. Í stað þess að þessir fjármunir gjaldfærist við kaup eru þeir eignfærðir. Það felur í sér að á móti eignfærslunni færist eignamyndunarframlag í skuldahlið sem fyrirframgreitt framlag. Yfir líftíma eignarinnar er hún síðan afskrifuð árlega og á móti þeirri gjaldfærslu er jafnan tekjufærður sambærilegur hluti af eignar­myndunarframlaginu. Í árlegum reikningsskilum fyrir þessar eignir er því lögð áhersla á að jafna saman gjöldum og tekjum í rekstrarreikningi og eignum og skuldum í efnahagsreikningi yfir líftíma viðkomandi eignar.
4. Afskriftir varanlegra rekstrarfjármuna. Samkvæmt IPSAS-staðli eru afskriftir varanlegra rekstrarfjármuna gjaldfærðar og hafa þannig áhrif á heildarafkomu en skv. GFS-staðlinum eru afskriftir færðar til gjalda á meðal rekstrarútgjalda en til lækkunar á fastafjárútgjöldum í sama mæli. Samkvæmt GFS-staðlinum hafa af­skriftir varanlegra rekstrarfjármuna þannig ekki áhrif á heildarafkomu.
5. Fjárfesting í efnislegum eignum. IPSAS-staðallinn gerir ráð fyrir því að fjár­festing fari aðeins um efnahagsreikning en GFS-staðallinn gerir auk þess ráð fyrir gjaldfærslu. Þannig hafa fjárfestingar áhrif á heildarafkomu skv. GFS-staðlinum en ekki skv. IPSAS-staðlinum.
6. Sala fastafjármuna. Samkvæmt GFS-staðlinum er sala fastafjármuna dregin frá fjárfestingu ársins á gjaldahlið.
7. Afskriftir skattkrafna. Samkvæmt IPSAS-staðli er afskrift óinnheimtra skatt­krafna og annarra tekna færð sem útgjöld. Samkvæmt GFS-staðli er hún færð til lækkunar á viðkomandi tekjum. Í báðum tilvikum er um að ræða færslu um rekstrar­reikning og áhrif á afkomu eru því hin sömu, óháð því hvorum staðlinum er fylgt.
8. Endurgreiðsla virðisaukaskatts til opinberra aðila. Samkvæmt IPSAS-staðli er endurgreiðsla virðisaukaskatts til opinberra aðila færð til lækkunar á tekjum af virðisaukaskatti. Samkvæmt GFS-staðli er slík endurgreiðsla færð sem gjöld. Í báðum tilvikum er um að ræða færslu um rekstrarreikning og áhrif á afkomu eru því hin sömu, óháð því hvorum staðlinum er fylgt.
9. Hlutdeildaraðferð við mat á eignarhlutum í félögum og stofnunum. Báðir staðl­arnir gera almennt ráð fyrir því að hlutdeildaraðferð sé beitt við mat á eignarhlutum í félögum og stofnunum. Niðurstöðutölur í árslok í efnahagsreikningi eru hinar sömu en frávik er á milli þess hvernig staðlarnir fara með breytingar ársins m.t.t. þess hvað færist um rekstrarreikning eða endurmatsreikning yfir á efnahag. IPSAS-staðallinn gerir kröfu um að öll breytingin færist um rekstrar­reikning. GFS-staðallinn gerir hins vegar ráð fyrir því að sá hluti breytingarinnar sem rekja má til viðskipta ársins færist um rekstrarreikning á meðan aðrar breytingar, s.s. matsbreyt­ingar, færist um endurmatsreikning yfir á efnahag.

Samanburður á afkomu ríkissjóðs samkvæmt GFS og IPSAS

Meðfylgjandi yfirlit sýnir yfirfærslu tekna og gjalda frá GFS yfir í IPSAS-framsetningu og áætlaðan heildarjöfnuð A1-hluta ríkissjóðs á hvorum staðli fyrir sig. Eins og sjá má er munur á áætlaðri afkomu á milli þessara tveggja staðla. Vakin er athygli á því að í þessari samantekt er ekki lagt mat á möguleg áhrif hlutdeildar í afkomu annarra hlutdeildarfélaga sem kunna að hafa mikil áhrif á heildarniðurstöðu ársins skv. IPSAS-staðlinum til hækkunar eða lækkunar.

Tafla 1 í viðauka: Samanburður á afkomu ríkissjóðs skv. GFS og IPSAS